III SA/Wa 444/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 6 lipca 2009 roku, uzupełnionym następnie pismem z 29 września 2009 roku Spółka P. S.A. (Skarżąca), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie odpowiedzi na pytaniem czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2007 roku po nowelizacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz, U. nr 56 poz. 535, zwana dalej u.p.t.u. ), która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 roku na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 roku (Dz, U. nr 209 poz. 1320) zachowało moc wiążącą. Skarżąca wskazała, że interpretacji podlegać ma art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590). Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci Skarżącej znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez nią faktur. W związku z tym Skarżąca rozważa skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i 89b u.p.t.u., które w wyniku spełnienia szeregu przewidzianych w nich warunków, dają Skarżącej możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu tej sprzedaży (dalej: ulga). Skarżąca nie wyklucza możliwości sprzedaży wierzytelności, które stały się podstawą zastosowania ulgi, na rzecz podmiotów trzecich. Ewentualna sprzedaż wierzytelności nastąpiłaby po skorzystaniu przez Skarżącą z ulgi. Skarżąca zaznaczyła, iż wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2005 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w odniesieniu do powyższej kwestii. Skarżąca uzyskała od Naczelnika właściwego urzędu skarbowego postanowienie z [...] listopada 2007 r., zgodnie z którym w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, po stronie Skarżącej nie powstanie obowiązek ponownego skorygowania kwoty podatku należnego, nie można bowiem utożsamiać uregulowania należności ze zbyciem wierzytelności.. Postanowienie zostało wydane na gruncie przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT, zgodnie z ich ówcześnym brzmieniem. Z dniem 1 grudnia 2008 roku przepisy te zostały znowelizowane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W związku z tym, Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że uzyskane przez nią postanowienie nie utraciło mocy wiążącej. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż Postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów u.p.t.u., tj. w przypadku zbycia wierzytelności, które stanowiły podstawę do skorzystania z ulgi, na Skarżącej nie ciąży obowiązek skorygowania kwoty podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać z ulgi w odniesieniu do wierzytelności, które nie zostały zbyte. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że warunek, zgodnie z którym wierzytelności nie zostały zbyte, musi być spełniony w momencie skorzystania z ulgi. U.p.t.u. nie zawiera natomiast żadnej regulacji zakazującej zbywania wierzytelności po skorzystaniu, z ulgi. Nie istnieje również przepis, który nakazywałby podatnikowi dokonanie korekty kwoty podatku należnego w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi. W ocenie Skarżącej, dokonana zmiana art. 89a nie wpływa na ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanego postanowienia, co oznacza, że nie traci ono mocy wiążącą. W analizowanym stanie faktycznym zmiana przepisów miała jedynie charakter techniczny, i nie powoduje utraty mocy wiążącej postanowienia. Na tej podstawie Skarżąca stanęła na stanowisku, że postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów u.p.t.u. 2. Minister Finansów powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby wydane przez Naczelnika Postanowienie było oparte wyłącznie na treści przepisu art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Postanowienie bezpośrednio oparte było o przepisy art. 89a ust. 1-4 u.p.t.u. oraz odwoływało się do uregulowań prawnych zawartych w przepisie art. 89b w/w ustawy. Analizując treść przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 Minister Finansów wskazał, że przepis ten uległ zmianie od 1 grudnia 2008 roku - pozostawiono w nim wyłącznie warunek, iż dana wierzytelność nie może zostać zbyta. Oznacza to, że ustawodawca usunął rozdzielenie dwóch pojęć - "zbycia wierzytelności" oraz "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Dopóki z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. wynikało, iż "zbycie wierzytelności" nie oznacza tego samego co "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie", to zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty nie umożliwiało zastosowania art. 89a ust. 4 w u.p.t.u., gdyż przepis ten stanowił wyłącznie o "uregulowaniu wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Wprowadzona 1 grudnia 2008 roku zmiana umożliwiła uznanie, iż "zbycie wierzytelności" jest jednym ze sposobów "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że przedmiotowa zmiana miała wyłącznie charakter techniczny. Dodatkowo zauważyć należy, iż przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u., regulujący postępowanie podatnika w przypadku uregulowania wierzytelności po dokonaniu korekty nie uległ zmianie. Jednocześnie bardzo istotnym zmianom uległ przepis ust. 1, do którego odwołuje się przepis ust. 4, a także dodany został przepis ust. 1a, odnoszący się do treści ust. 1. Tym samym przepisy będące podstawą wydanej interpretacji uległy zmianom, co powoduje, iż w stosunku do przedmiotowego Postanowienia zastosowania ma dyspozycja przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w związku z czym Postanowienie wygasło z mocy prawa wraz ze zmianą w/w przepisów. 3. Skarżąca wystosowała do Minister Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów odpowiadając na powyższe pismo Skarżącej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 roku nr 127, poz. 1590 ze zm.) przez uznanie, iż nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 roku nr 209, poz. 1320) zmieniła normę prawną zawartą w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w sposób, który powoduje z mocy prawa wygaśnięcie interpretacji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących do 1 grudnia 2008 roku; - art. 14c § 2 w związku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której brak jest uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy, co również naruszyło zasadę zaufania do organów państwa. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w postępowaniu przed organem. Podkreśliła, że aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym zbycie wierzytelności nie rodzi po stronie podatnika skutku analogicznego do uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie, a co za tym idzie nie pociąga za sobą konieczności dokonywania powtórnej korekty kwoty podatku należnego. Wskazała, że postanowienia dotyczące interpretacji art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., wydane przed 1 grudnia 2008 roku pozostają aktualne w obecnym stanie prawnym. Spółka zarzuciła, że uzasadnienie prawne interpretacji w istotnej części ogranicza się do przytoczenia przepisów art. 89a u.p.t.u. w treści obowiązujące przed i po 1 grudnia 2008 roku. Ponadto dokonana nowelizacja w żadnej mierze nie zmieniała istoty norm prawnych zawartych w ustawie o VAT. Wykreślona została jedna część z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. w postaci frazy – "wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie", ale nadal niezmieniona pozostała druga część przepisu objęta wnioskiem o interpretację. Zmiana art. 89a ust. 1 u.p.t.u. i dodatnie ust. 1a do tego przepisu nie ma żadnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia omawianej sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona. 7. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo wskazania przez Skarżącą jako przepisu podlegającego interpretacji art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590), udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie wymagało przeanalizowania treści art. 89a ust. 1-4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 roku i po dniu 1 grudnia 2008 roku, w celu ustalenia, czy zmiana wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 roku skutkuje koniecznością przyjęcia, że w ocenie ustawodawcy zbycie wierzytelności po dokonaniu korekty podatku należnego o której mowa w art. 89 ust. 1 u.p.t.u. równoznaczne jest z uregulowaniem wierzytelności. 8. Z treści art. 89a ust. 1-4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku wynikało, że podatnikowi przysługiwało prawo dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub usług, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, przy czym, dokonanie powyższej korekty możliwe było gdy wierzytelność nie została uregulowana w jakiejkolwiek formie ani też nie została zbyta. Jednocześnie, podatnik obowiązany był do zwiększenia podatku należnego w przypadku uregulowania należności już po dokonaniu korekty. Z wykładni gramatycznej art. 89a ust. 2 pkt 4 w związku z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że istotnie ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 roku nie utożsamiał pojęcia "zbycia wierzytelności" z pojęciem "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Zwiększenie podatku już po dokonaniu korekty uzależnione było jedynie od uregulowania należności. 9. Po nowelizacji dokonanej ustawą z 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1320) wprowadzone zostało uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nieściągalności wierzytelności, korekta podatku należnego mogła zostać dokonana przy zachowaniu warunków o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1-6, w tym o ile wierzytelność nie została zbyta. Z uwagi na fakt, że możliwość dokonania korekty podatku należnego dotyczy wierzytelności nieściągalnych, powstaje pytanie, czy przewidując warunek "wierzytelności nie zostały zbyte" ustawodawca dążył do ograniczenia możliwości skorzystania z skorygowania podatku należnego wyłącznie do tych wierzytelności, które przysługiwały podatnikowi w dacie dokonywania korekty, co oznacza, że zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty jest obojętnie prawnie, czy określenie "zbycie wierzytelności" uznać należy za sposób uregulowania wierzytelności (jak wskazuje Minister Finansów). Odpowiadając na to pytanie wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy zbycia (cesji) wierzytelności powstaje nowy stosunek cywilnoprawny, którego stronami są wierzyciel oraz nabywca wierzytelności. Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Podstawą prawną tego świadczenia nie jest jednak nieściągalna faktura wystawiona przez wierzyciela jego pierwotnemu kontrahentowi, ale nowa stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z tytułu faktury czy też szerzej, z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego. Oznacza to, że wykładnia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 grudnia 2008 roku dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji zgodnie z którą jednym ze sposobów uregulowania wierzytelności jest jej zbycie, jest nieprawidłowa. Skoro zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zaistnienia takiej sytuacji (czyli w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty o której mowa w art. 89a ust. 1) podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 roku, spowodowała dezaktualizację poglądu wyrażonego w postanowieniu z [...] listopada 2007 roku, zgodnie z którym zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 89a ust. 1 nie skutkuje koniecznością zastosowania art.89a ust. 4 u.p.t.u.. 11. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podziela stanowisko wyrażane przez obie strony postępowania zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa interpretacji następuje jedynie w razie takiej zmiany przepisów, która powoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. Uwzględniając treść rozważań zawartych w punkcie poprzedzającym stwierdzić należy, że zmiana art. 89a u.p.t.u. dokonana z dniem 1 grudnia 2008 roku nie spowodowała dezaktualizacji poglądu wyrażonego w postanowieniu z [...] listopada 2007 roku. Wobec powyższego, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 89a ust. 1-4 w związku z art. art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw Sąd uchylił ją w trybie art. 146 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.