I SA/Sz 601/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B.D. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 31.05.2010 r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "k" i pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 us-tawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] z dnia 28.10.2009 r. odmawiającej [...]stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza jako płatnika w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż w dniu 28.02.2007 r. aktem notarialnym Rep.[...] , sporządzonym przez notariusza M O [...] , podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości [...] o wartości nominalnej [...] zł każdy, które objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika M C ([...] udziały) i nowego wspólnika[...] ), pokrywających je wkładami pieniężnymi. W takim stanie rzeczy, wobec zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, notariusz obliczył, pobrał i od-prowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stanowiącej [...] podstawy opodatkowania. Podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty [...] zł zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym Spółka została zarejestrowana pod nr.[....] Pismem z dnia 1.09.2009 r. (data wpływu) [...] zwróciła się do Naczelnika [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot tego podatku w kwocie [ ...] zł jako pobranego bezpodstawnie przez notariusza, jako płatnika, z tytułu czynności zmiany umowy spółki dokonanej w dniu 28.02.2007 r. na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych przez dotychczasowego wspólnika M C i nowego wspólnika [..] w zamian za wkłady pieniężne. Zarzucając bezpodstawność pobrania podatku Spółka podniosła, iż doszło do tego bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego - w szczególności Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stwierdziła, iż podatek od czynności cywilnoprawnych należny w związku ze zmianą umowy spółki dokonaną na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego w sposób oczywisty ma cechy podatku kapitałowego w rozumieniu w/w Dyrektywy, wobec czego zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy państwa członkowskie wspólnoty europejskiej zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % lub niższą. Spółka wskazała, iż w dniu 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej, regulująca kwestie opodatkowania tych czynności, które obecnie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże wówczas opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało wprost z ustawy, lecz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, tj. z aktu wykonawczego. Tymczasem zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.10.1988 r., Uw 4/88 "ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku, takie upoważnienie prowadziłoby do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków", skutkiem czego - zdaniem Spółki - opłata skarbo-wa pobierana na podstawie powołanego rozporządzenia była niezgodna z Konsty-tucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22.07.1952 r. Wobec braku postano-wienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnoto-wego, państwo członkowskie powinno stosować wskazaną Dyrektywę w dacie przy-stąpienia do Unii Europejskiej, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystą-pienia (vide: wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05). Tak więc, według Spółki, z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w Polsce powinny być zgodne z w/w Dyrektywą. Niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implemen-tacja Dyrektywy albo w ogóle brak jej implementacji do polskiego porządku prawnego dają możliwość podatnikom powoływania się bezpośrednio na przepisy prawa unij-nego. W ocenie Spółki, takie okoliczności właśnie zaistniały, co uzasadnia jej wnio-sek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobra-nego przez płatnika w związku ze zmianą umowy spółki. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] decyzją z dnia 28.10.2009 r. odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono w szczególności, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego, opodatkowanie przedmiotowej czynności cywilnoprawnej jest zasadne, bowiem w dniu 1.07.1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa o charakterze podatku kapitałowego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego spółki (zmiana umowy spółki) w wysokości 10 i 5 % (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu), co wynika z przepisów ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Ponadto organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.05.2009 r., sygn. SA/Wa 2411/08), w którym wskazuje się, że polskie przepisy pozwalające pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału w spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem wspólnotowym. Wynika z uzasadnienia decyzji wskazanego wyżej organu odwoławczego, iż od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych [...] wniosła odwołanie, domagając się uchylenia tej decyzji oraz wydania orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie podatku pobranego w dniu 28.02.2007 r. przez notariusza, jako płatnika, w kwocie [...] zł od czynności zmiany umowy spółki względnie o uchylenie tejże decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969 r. Nr 69/335/EWG (w jej brzmieniu po nowelizacjach), poprzez uznanie, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. oraz wskazywanych przepisów postępowania podatkowego, a w jego uzasadnieniu zawarła wywody o treści podobnej do zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania nie znalazł on podstaw faktycznych i prawnych do podjęcia żądanego odwołaniem rozstrzygnięcia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił na wstępie obowiązujący w roku 2007 stan prawny wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, za którą to zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wnie-sionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakła-dowego oraz dopłaty. Podkreślił przy tym, że według tego stanu prawnego do czyn-ności zmiany umowy spółki stosuje się stawkę podatkową w wysokości 0,50 % podstawy, którą stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś podatek pobierany jest przez płatnika, jakim jest notariusz w przypadku czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zauważył również, iż podwyższenie kapitału zakładowego, gdy nie jest przewidziane w umowie spółki, a także gdy nie jest spełniony któryś z warunków określonych dla podwyższenia bez zmiany umowy spółki (np. nie jest określona maksymalna wysokość lub termin podwyższenia), może się odbyć tylko przez zmianę umowy spółki, co oznacza, że w takiej sytuacji występuje podwójny skutek w postaci podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany samej umowy spółki. Pod-wyższenie kapitału zakładowego może się dokonać przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów albo przez utworzenie nowych udziałów, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wkłady na podwyższony kapitał mogą być pieniężne lub aportowe, zaś podwyższenie kapitału zakładowego, polegające na zwiększeniu liczby udziałów lub ich wartości nominalnej, jeżeli wiąże się z wniesie-niem wkładów na podwyższenie, zwiększa majątek spółki. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w przypadku dokonania czynności cywilnoprawnej zmiany umo-wy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego opodatkowaniu podlega jedynie efektywne zwiększenie tego kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców (KRS). Odnosząc się do samego wniosku [....] organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają okoliczności faktyczne, tj. okoliczności dokonania czynności zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego i pokrycie nowo utworzonych udziałów wkładem pieniężnym, natomiast podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w pobranym podatku od tej czynności cywilnoprawnej stanowi założenie przez wnioskodawcę, że stanowiące podstawę prawną pobrania tego podatku przepisy ustawy dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, co wyłącza ich stosowanie i nakazuje zastosowanie bezpośrednio Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17.07.1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uznając podnoszony przez Spółkę zarzut wadliwej implementacji powyższej Dyrektywy Rady do krajowego porządku prawnego za nieuzasadniony, Dyrektor Izby Skarbowej w S podkreślił, iż zostając członkiem Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004 r. Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Jakkolwiek dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, to jednak w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, przez co podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Działanie takie ma na celu harmonizację państw członkowskich, a zbliżenie ich prawodawstwa umożliwia w konsekwencji właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, co jest wiodącym dążeniem Unii Europejskiej. Jakkolwiek organy stosujące prawo są obowiązane do dokonania wykładni prowspólnotowej w ten sposób, by dążyć do zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, to istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz nie-możność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie z norm prawa krajowego. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż dokonując oceny stopnia implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro Rzeczy-pospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., to przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia od podatku czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku praw-nego wyłącznie na podstawie prawa wewnętrznego. Ustawodawca krajowy dyspo-nował zatem pełną swobodą w zakresie nakładania podatku kapitałowego od posz-czególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Tak więc, dopiero z dniem 1.05.2004 r. zaczął w Polsce obowią-zywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest znowelizowana Dyrektywa nr 69/335/EWG. Skoro zatem dniem implementacji tej dyrektywy do polskiego systemu prawnego jest data akcesji Polski do Wspólnoty, to stwierdzić należy, według organu odwoławczego, iż jedyną wiążącą wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG jest jej wersja obowiązująca na dzień 1.05.2004 r., a więc wersja po jej nowelizacjach, w tym nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie sposób mówić o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa material-nego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Przed-stawione w tej mierze zarzuty, jak i wspierająca je argumentacja w istocie abstrahują od rzeczywistych relacji pomiędzy krajowym uregulowaniem ustawowym a wspom-nianą dyrektywą. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie to zależy zatem od warunków, które we wskazanym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą 1.07.1984 r. regulacją prawną, czynności poddane w kraju reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku na podstawie ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziły przesłanki, które uzasadniałyby podjęcie sto-sownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji powyższej Dyrektywy, zaś dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do normy z ust. 2 tegoż artykułu, w wyniku czego określono jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy) - przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Nie podzielając w konkluzji swych wywodów tezy, iż regulacja zawarta w us-tawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym opodatko-wania tym podatkiem dokonanej w roku 2007 czynności zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału jest sprzeczna z regulacją prawa wspólnotowego, jaka wynika z Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17.07.1969 r., nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu po nowelizacjach dokonanych w latach 1973 i 1985, a więc w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, organ odwoławczy odniósł się na ko-niec też do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w nim przepisów postępowania podatkowego, zarzuty te uznając za chybione i ob-szernie uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Powyższa decyzja ostateczna została przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w D zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jaki również wyrażenia przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wykładni przedstawionej w uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka decyzjom tym zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) nr 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 33 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo wskazanej przez Skarżącą niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów rozporzą-dzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z ustawą zasadniczą"; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - "poprzez działanie organów podatkowych nie-zgodnie z przepisami prawa, stanowiące naruszenie zasady praworządności i le-galizmu, wskutek niezastosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych w przy-padku zaistniałej sprzeczności między przepisami krajowymi a przepisami wspólno-towymi, a mianowicie sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywil-noprawnych z Dyrektywą Rady (WE) nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r."; - art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - "poprzez nie ustosunkowanie się przez organ do wszystkich twierdzeń przyto-czonych w odwołaniu, nie podjęcie niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnie-nie stanu faktycznego oraz niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszyst-kich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji, a jedynie lako-niczne wskazanie, że postępowanie administracyjne w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem prawa strony i czynnym jej udziałem"; - art. 125 w związku z art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej - "poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, stanowiące zasady szybkości postę-powania i ekonomii procesowej, oraz niepowiadomienie o tym strony w odpowiednim terminie". W uzasadnieniu skargi przedstawiono przede wszystkim obszerny wywód mający wskazywać na to, że pobranie spornego podatku przez notariusza, jako pła-nika, stanowiło zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych po-zostającej w sprzeczności z prawem wspólnotowym w zakresie dotyczącym opo-datkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału. W ramach tego wywodu skarżąca przytoczyła uregulowania zawarte w Dyrektywie Rady (WE) nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wskazując, iż z motywów tej Dyrektywy wynika, że ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału i w tym celu zmierza do ujed-nolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek na terytorium Wspólnoty przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitałów oraz że w pier-wotnym brzmieniu jej art. 7, dotyczącego stawek podatku kapitałowego, stanowiła ona, że stawka tego podatku nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % oraz że stawka taka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Wskazała też, iż w następstwie nowelizacji tego przepisu (art. 7), wprowadzonej Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r., pierwotna stawka podatku kapitałowego określona w odniesieniu do działań restrukturyza-cyjnych z udziałem spółek kapitałowych został obniżona do wysokości w przedziale od 0 % do 0,50 %, natomiast jego nowelizacja dokonana Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. wprowadziła zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Wskazując na ostateczne brzmienie regulacji zawartej w art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, odnoszącej się do stanu prawnego istniejącego w dniu 1 lipca 1984 r. skarżąca wskazała, iż w tejże dacie w prawie krajowym obowiązywała usta-wa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej, regulująca opodatkowanie czynności będących obecnie opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, która jednakże - zdaniem skarżącej - nie wskazywała wprost, że opłacie skarbowej pod-lega też podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast podstawę prawną pobie-rania opłaty skarbowej od tej czynności stanowiły przepisy rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, co oznacza, że opłata skarbowa pobierana od tej czynności niezgodna była z Kon-stytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 1952 r., co potwierdza też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.10.1988 r., sygn. Uw 4/88. Skarżąca zwróciła też uwagę, że tego rodzaju regulacja, polegająca na określeniu stawki opodatko-wania w akcie rangi podstawowej niezgodna jest też z przepisem art. 217 Konsty-tucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. Stając na stanowisku, iż opodatkowanie spornej czynności według systemu prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, skarżąca Spółka wywiodła dalej, iż w przypadku takich państw, które - jak Polska - przystąpiły do Unii Europejskiej dopiero w dniu 1.05.2004 r., przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, winien być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na mocy obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Stawiając taką tezę odwołała się ona do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r., w sprawie C 366/05. Uzasadniając z kolei zawarte w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną de-cyzją wskazanych przez siebie przepisów postępowania podatkowego, skarżąca Spółka stwierdziła, iż naruszenia tego upatruje przede wszystkim w zastosowaniu przez organy podatkowe prawa krajowego pomimo jego oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, a także w braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich przywoływanych w odwołaniu argumentów, w szczególności argumentu, że ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, wobec czego czynność taka winna być zwolniona z po-datku od czynności cywilnoprawnych na mocy Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z tym, iż treścią zaskarżonej decyzji jest rozstrzygniecie w przed-miocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, koniecznym na wstępie jest zauważyć, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. zarówno kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak i kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W kontekście niewątpliwego podatkowego stanu faktycznego, w którym skarżąca Spółka dokonała w dniu 28.02.2007 r. czynności cywilnoprawnej zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego dokonanym w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w formie ak-tu notarialnego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzyg-nięcia tego, czy pobrany przez notariusza i odprowadzony do urzędu skarbowego podatek od tej czynności, naliczony według stawki 0,50 %, został pobrany niena-leżnie. Jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę prawną pobranego przez płatnika podatku stanowiły przepisy ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z których wynika, że przedmiotem opodatkowania są m.in. umo-wy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one pod-wyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2), które w przypadku spółki kapitałowej ma miejsce w przypadku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyż-szenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobo-wość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2) i ciąży on na tej spółce (art. 4 pkt 9). W przypadku zmiany umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powię-kszających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. pkt 8), zaś podatek od tej czynności pobiera się według stawki 0,50 % (art. 7 ust. 1 pkt 9), a obowiązanymi do jego pobrania są notariusze w sytuacji, gdy czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2). Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, w szczególności z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pobranym przez notariusza podatku, z treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz z samej skargi, skarżąca Spółka stoi na stanowisku, iż pobrany podatek był nienależny nie tyle z powodu braku pod- staw w regulacjach ustawowych, lecz z powodu niezgodności tych regulacji z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym jej w wyniku nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23), uważając przy tym, iż postanowienia tej dyrektywy, zawarte w jej zno-welizowanym art. 7 ust. 1, nakazują państwom członkowskim zwolnienie czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego znamiona wykazuje krajowy podatek od czynności cywilnoprawnych. Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym oznacza według Spółki, iż ze względu kon-stytucyjną zasadę prymatu prawa międzynarodowego nad prawem krajowym organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania tego ostatniego i odstąpić od pobierania niedopuszczonego prawem wspólnotowym podatku. W kontekście upatrywania przez skarżącą Spółkę w regulacjach prawa wspól-notowego podstaw do uznania zapłaconego podatku za nienależny koniecznym jest odniesienie się do tych regulacji i dokonanie ich konfrontacji z prawem krajowym. I tak, stwierdzić przede wszystkim należy, że przystępując wraz z innymi państwami do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska przy-jęła do stosowania zasadę wynikającą z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stosownie do której "od dnia przystąpienia nowe Państwa Człon-kowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z wa-runkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym Akcie". Z powyższego przepisu Aktu przystąpienia (art. 2 zdanie 2) wynika zatem, że jeżeli Akt ten nie ustanawia szczególnych warunków stosowania określonego aktu przyjętego przez instytucję Wspólnot (np. dyrektywy Rady), to stosować go należy zgodnie z wymaganiami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, czyli zgodnie z art. 249 TWE i dotyczącymi jego stosowania zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, co oznacza jednoznaczne potwierdzenie skutku bezpośredniego i pierwszeństwa prawa wspól-notowego wobec całego prawa krajowego. Tak więc, z dniem przystąpienia Rzeczy-pospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości tzw. wspólnoto-wego zasobu prawnego (acquis communautaire), co też znalazło swój wyraz w pos-tanowieniach Konstytucji RP z 1997 r. gwarantujących wspólnotowemu prawu pier-wotnemu i wtórnemu jednoznaczne pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 2). Jednym z takich aktów prawa wspólnotowego, do respektowania którego zobowiązała się Rzeczypospolita Polska w Akcie przystąpienia do Unii Europejskiej, jest niewątpliwie Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L z dnia 28.10.1969 r.). W preambule tej dyrektywy stwierdzono, że skoro celem Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do rynku krajowego, zaś jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, to koncepcja wspólnego rynku zakłada, iż podatek od gromadzenia kapitału w jego ramach przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo a jego wysokość powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodować utrudnień w przepływie kapitału, co niezbędnym czyni ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem struktury, jak i stawek. Określając w art. 4 rodzaje operacji podlegających podatkowi kapitałowemu (lub mogących temu podatkowi podlegać), wyrażono w art. 7 ust. 1 dyrektywy zasadę, iż stawka podatku kapitałowego w pań-stwach członkowskich nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %, wprowadzając jednocześnie od tej zasady odstępstwo nakazujące, pod pewnymi określonymi tam warunkami, zmniejszenie tych stawek o 50 % lub więcej dla takich operacji, gdy "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapi-tałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją", a więc dla operacji kapi-tałowych mających restrukturyzacyjny charakter. Wskazać dalej należy, w ślad za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspól-not Europejskich z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (ze skargi Komisji przeciwko Królestwu Hiszpanii), że wysokość stawek podatku kapitałowego, określo-nych Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s. 15), która to dyrektywa stawkę kapitałową określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych ustaliła w przedziale od 0 % do 0,50 %. Jednocześnie Dyrektywą Rady nr 73/79 z tejże samej daty państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego (a więc stawki od 0 % do 0,50%) na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapita-łowych, tj. takie, w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki. Tak więc, na skutek wskazanych wyżej zmian Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. doszło na terenie Wspólnoty Europejskiej do takiego ukształ-towania stawek podatku kapitałowego, według którego wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) podlegały (lit. b) bądź mogły podlegać (lit. bb) opodatkowaniu maksymalną stawką 0,50 %. Taki stan prawny w ówczesnych państwach członkowskich obowiązywał rów-nież w dniu 1 lipca 1984 r., który to dzień przyjęty został jako punkt odniesienia dla dokonania kolejnych zmian w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapi-tałowym, do których doszło w następstwie przyjęcia Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.). W myśl tej Dyrektywy, w której motywach wskazano na konieczność ustanowienia obowiązkowego zwol-nienia dla operacji podlegających aktualnie zmniejszonej stawce podatku kapita-łowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG uzyskał nowe brzmienie, z którego wynika, iż państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje (inne niż określone w art. 9), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione w tych państwach od podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, co oznacza, że na skutek takiej zmiany Dyrektywy nr 69/335/EWG zwolnieniem od podatku kapitałowego objęte zostały obowiązkowo wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych, a więc określone przepisem art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w jego brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. O ile więc obowiązkowemu zwolnieniu od podatku kapitałowemu we wszystkich ówczesnych państwach członkowskich Wspól-noty podane zostały operacje podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych, które przed dniem 1 lipca 1984 r. w całej Wspólnocie nie mogły być opodatkowane stawką wyższą niż stawka 0,50 %, o tyle obowiązkowe zwolnienie innych czynności, a więc nie mających charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" w jego brzmieniu sprzed tej nowelizacji, adresowane było do tych państw członkowskich, w których te inne czynności już były objęte zwolnieniem. Derogując (w art. 2) Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. doty-czącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a także kierując swe postanowienia do ówczesnych Państw Członkowskich (art. 4) i zobowiązując te państwa do przyjęcia przed dniem 1 stycznia 1986 r. środków niezbędnych do jej wykonania (art. 3), Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.) nie tylko nakazała tymże państwom zwolnienie z opodat-kowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, a więc także operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym, ale równolegle zezwoliła tymże pań-stwom na zwolnienie z opodatkowania wszystkich innych operacji kapitałowych względnie naliczanie od tychże operacji podatku w jednolitej stawce nie przekra-czającej 1 % (art. 7 ust. 2 znowelizowanej Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału). Prześledzenie zmian dokonywanych w zapisach Dyrektywy nr 69/335/EWG na przestrzeni lat poprzedzających akcesję Rzeczypospolitej Polskiego do Unii Euro-pejskiej uznane być musi - wbrew zapatrywaniom wyrażanym niekiedy w dotych-czasowym orzecznictwie - za konieczne dla ustalenia stanu prawnego obowiązują-cego w prawie wspólnotowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym w dacie tej akcesji, bowiem tylko wówczas możliwym jest jego kon-frontacja z prawem krajowym. Tak więc, skoro na mocy Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r. dotyczą-cej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego wprowadzone zostało, po-cząwszy od dnia 1 stycznia 1976 r., ogólne obniżenie stawek tego podatku i w związ-ku z tym pełna stawka ustalona została na 1 %, a ówczesne państwa członkowskie uzyskały możliwość stosowania wyłącznie stawek obniżonych, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/79/EWG), a więc stawek od 0 % do 0,50 %, to dokonując - na mocy Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. - zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy ukształtował taki stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym, według którego obligatoryjnemu zwolnieniu z tego podatku (nie później niż z dniem 1 stycznia 1986 r.) winny podlegać we wszystkich ówczesnych państwach członkowskich wyłącznie operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym, natomiast opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 1 % mogły podlegać inne czynności, o ile w określonym państwie członkowskim objęte były tym opodatkowaniem w dniu 1 lipca 1984 r. Koniecznym jest w tym miejscu przypomnieć, iż operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości [...] o wartości nominalnej [...] zł każdy, które objęte zostały poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w części przez dotychczasowego i w części przez nowego wspólnika, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w po-branym przez notariusza podatku, jak również z treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz z samej skargi zdaje się wynikać, iż skarżąca Spółka kwalifikacji do objęcia dokonanej przez nią czynności zmiany umowy spółki zwol-nieniem od podatku wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., jego brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., tj. w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, upatruje w założeniu, iż w dacie 1 lip-ca 1984 r. opodatkowanie w prawie krajowym czynności zmiany umowy spółki opłatą skarbową było niekonstytucyjne ze względu na zawarcie tej regulacji w akcie podus-tawowym, co miałoby oznaczać, że w istocie w tejże dacie czynność taka była w kra-ju wolna od opodatkowania, a zatem z tego powodu kwalifikowała się również, nieza-leżnie od jej rodzaju i charakteru, do zwolnienia podatkowego wynikającego ze zno-welizowanego art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy. Nie podzielając przyjętego przez podatnika założenia co do niekonstytucyj-ności spornej regulacji krajowej obowiązującej w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., jako podstawy przyjęcia, iż w tejże dacie regulacja ta nie dawała podstaw do pobie-rania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki, zauważyć należy, iż przywoływane przez skarżącego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.10.1988 r., Uw 4/88, nie przesądza wprost o niezgodności spornej regulacji z obo-wiązującą wówczas ustawą konstytucyjną, a jedynie wskazuje ogólnie na konsty-tucyjną potrzebę zawierania w ustawie, a nie w aktach rangi podustawowej, określeń dotyczących samej konstrukcji podatku. Jest też oczywistym, że niekonstytucyjności spornej regulacji prawnej dotyczącej opodatkowania w roku 1984 czynności zmiany umowy spółki nie można upatrywać, jak czyni to skarżąca Spółka, w brzmieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r., która w życie weszła dopiero z chwilą jej ogłoszenia w dniu 17.10.1997 r. Niezależnie od dokonanej wyżej negatywnej oceny zawartego w skardze zarzutu niekonstytucyjności obowiązującej w roku 1984 krajowej regulacji dotyczącej pobierania opłaty skarbowej od czynności zmiany umowy spółki wskazać należy, iż dla oceny zgodności przepisów ustawy dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z przepi-sami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie, bez znaczenia pozostaje stan prawa krajowego w dacie 1 lipca 1984 r., do której nawiązuje cytowana wcześniej Dyrek-tywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.). Wprawdzie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażane jest również zapatrywanie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 25.09.2008 r., I SA/Po 887/08, wy-rok WSA w Warszawie z 20.05.2009 r., SA/Wa 2411/08, wyrok NSA z 13.10.2009 r. II FSK 636/080) według którego regulacja krajowa w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego nie pozos-taje w sprzeczności z prawem wspólnotowym wynikającym ze wskazanych wyżej dyrektyw, w szczególności z Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a to z tego względu, iż w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., do której dyrektywa ta nawiązuje, w prawie krajowym czynności tego rodzaju opodatkowane były opłatą skarbową, której stawka wynosiła 10 % względnie 5 %, a więc przekraczała wskaza-ną w tejże Dyrektywie stawkę 0,50 %, od stosowania której zależało wyłączenie określonego rodzaju czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz że nie jest uprawnioną historyczna interpretacja dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skoro stan prawa wspólnotowego w tym zakresie, zastany w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie obejmował dyrektyw zmieniających z 1973 r., a ograniczał się jedynie do takiej treści Dyrektywy nr 69/335/EWG, jaka została jej nadana Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerw-ca 1985 r., to jednakże z zapatrywaniem takim nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim zauważyć tu należy, iż dla ustalenia treści normatywnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz jej skutku, w brzmieniu wynikającym z Dy-rektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., sięganie do regulacji poprze-dzającej bezpośrednio tę ostatnią dyrektywę uzasadnione jest koniecznością usta-lenia zakresu przedmiotowego operacji kapitałowych, jakie objęte zostały zwolnie-niem od podatku kapitałowego na podstawie tego przepisu. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy określona operacja (czynność), stanowiąca przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, została na skutek zmian dokonanych Dyrektywą nr 85/303/EWG objęta zwolnieniem od podatku kapitałowego, jako ope-racja w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana obligatoryjnie stawką nie wyższą niż 0,50 %, koniecznym jest ustalenie, czy na podstawie stanu prawnego obowiązu-jącego w tymże dniu, a więc wynikającego z wcześniejszych Dyrektyw nr 73/79 i nr 73/80 z dnia 9.04.1973 r., określona operacja mieściła się w zakresie przed-miotowym operacji objętych tym zwolnieniem, a zatem ustalenie tego, czy według stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. podlegała ona zwolnieniu od podatku lub opodatkowana była stawką 0,50 % lub niższą. Zawarta w art. 2 Dyrektywy 85/303/EWG derogacja Dyrektywy 73/80/EWG ("Dyrektywa 73/80/EWG traci moc"), przy jednoczesnym unormowaniu zakresu zwolnień od podatku poprzez odwołanie się do stanu prawnego wywołanego zastosowaniem się państw członkowskich do postanowień derogowanego aktu, nie pozwala przyjąć, że dla określenia zakresu zwolnień od podatku kapitałowego, jaki wytycza Dyrektywa 85/303/EWG, obojętnymi są regulacje wynikające w dyrektyw ją poprzedzających, w szczególności z Dyrek-tywy 73/80/EWG. Zauważyć też należy, iż omawiana wyżej Dyrektywa nr 69/335/EWG, jak i późniejsze dyrektywy ją zmieniające, a więc także Dyrektywa 85/303/EWG, skiero-wane były wyłącznie do państw będących w czasie ich formułowania członkami Wspólnoty Europejskiej i skutki prawne wynikające z Traktatu ustanawiającego Euro-pejską Wspólnotę Europejską wywoływała jedynie w stosunku do tychże państw, nie zaś do państwa polskiego, które członkiem tej Wspólnoty stało się dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Jak to już wyżej podkreślono, przystępując z tym dniem do Unii Euro-pejskiej, Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania cały dotychczasowy zasób prawny Wspólnoty (acquis communautaire), a więc także ten stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych, tj. podatku od groma-dzenia kapitału. Za nieuprawnione zatem, nie mające podstaw w Akcie akcesyjnym ani w żadnym innym akcie prawa wspólnotowego, uznać należy odwoływanie się w tym zakresie do stanu prawa wewnętrznego obowiązującego w dniu 1.07.1984 r., skoro stan tego prawa pozostawał obojętnym dla ówczesnego kształtowania takiego prawa przez prawodawcę wspólnotowego. Tak więc, z punktu widzenia zgodności prawa wspólnotowego z obowiązującym w roku 2007 prawem krajowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umo-wy spółki kapitałowej stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. stanowi okolicz-ność pozbawioną jakiegokolwiek znaczenia. Konstatacja taka uzasadnia tezę, iż przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji Dyrek-tywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapi-tałowej lub jego zorganizowanej części oraz stosowanie do innych operacji (czyn-ności), stanowiących przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stawki podatku nie wyższej niż 1 % i to niezależnie od tego, czy i we-dług jakiej stawki czynności te były opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Tak sformułowanej tezie nie przeczy bynajmniej przywoływany także w skar-dze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r. w sprawie 366/05, w którym stwierdzono wprawdzie, że "zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystą-pienia", to jednakże pamiętać należy, iż ta ogólnie sformułowana teza wypowie-dziana została w kontekście sporu o prawidłowość implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG do prawa wewnętrznego Republiki Portugalskiej, która do Wspólnoty Europejskiej przystąpiła z dniem 1 stycznia 1986 r., czyli z dniem, który zbiegał się z ostatecznym dniem terminu wyznaczonego na transponowanie istot-nych zmian dyrektywy nr 69/335/EWG wprowadzonych dyrektywą 85/303. W wyroku tym sformułowano wprawdzie tezę, iż "w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego", to jednakże za nieuprawnione uznać należy takie odczy-tywanie tego orzeczenia, które tezę tę rozszerzałoby także na takie państwo, jak Rzeczypospolita Polska, które do Unii Europejskiej przystąpiło w późniejszym okresie, tj. po dniu 1 stycznia 1986 r. a więc po ostatecznym dniu wyznaczonym na transponowanie przez państwa członkowskie istotnych zmian dyrektywy nr 69/335/EWG wprowadzonych dyrektywą 85/303. W konkluzji przedstawionych wyżej uwag stwierdzić należy, iż w sytuacji przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., a więc po dniu zakreślonym w art. 3 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. jako ostateczny termin na transponowanie przez państwa członkowskie do prawa krajowego dokonanych tym aktem zmian w Dyrektywie Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prawidłową jest implementacja do systemu prawa krajowego postanowień art. 7 tej Dyrektywy w ten sposób, że opodatkowaniu według stawki 0,50 % podlegają czyn-ności cywilnoprawne zmiany umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakłado-wego nie mające charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisami art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., a więc nie polegające na tym, że "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją". Konkluzja taka oznacza, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie niesprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9.09.2000 r. o po-datku od czynności cywilnych nie jest podatkiem nienależnym, co wniosek o stwier-dzenie nadpłaty czyni niezasadnym. Uznając za nieuzasadnione, jak to wyżej wywiedziono, zarzuty skargi doty-czące naruszenia zaskarżona decyzją wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, za nietrafne w konsekwencji uznać także należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoro wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy dzia-łał na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego nie pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji do wszystkich istotnych argumentów odwołującego się podatnika oraz stosownie do przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej informował go o każdym przypadku nieza-łatwienia przez siebie sprawy we właściwym terminie, podając zarazem przyczyny niedotrzymania terminu. Z tych względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona de-cyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa mate-rialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.