I GSK 617/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Janusz Nowacki Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 572/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Bk 572/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń i luty 2006 r. Decyzja organu II instancji utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P." zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2006 r. z powodu jego zaniżenia w kwocie [...] zł było uzasadnione. Ocena ta nastąpiła w wyniku kontroli podatkowej za wyżej wymieniony okres w związku ze spowodowaniem dokonania sprzedaży gazu propan-butan w ilości [...]kg bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Nieprawidłowości ujawnione zostały w toku przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania [...], dokonanego w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Zabezpieczono wówczas cztery dokumenty "WZ", dotyczące dostawy gazu, które nie figurowały w ewidencjach księgowych [...] , a rozliczenie ilościowe nabycia i sprzedaży tego wyrobu za rok 2006 ocenę tę potwierdza. Ocena ta wynika także z zeznań świadków, którzy byli kierowcami świadczącymi usługi transportowe na rzecz tej firmy. Okoliczności te potwierdza także jeden z zabezpieczonych dowodów "WZ" dokumentujący sprzedaż gazu w dniu, w którym miała miejsce inna transakcja sprzedaży gazu na rzecz [...] , a która udokumentowana była fakturą VAT nr [...]. Na powyższą ocenę nie miały wpływu dowody w postaci braku przesłuchania [...] w charakterze strony, czy też zeznania [...], materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu a dotyczącym potwierdzenia nabycia przez [...] oleju opałowego do celów grzewczych u innego podmiotu gospodarczego. Zebrane dowody nie potwierdziły także nabywania innego gazu z zapłaconym już podatkiem akcyzowym, niż ten ujęty w oficjalnej ewidencji podatkowej. Brak jest również dowodów, które wskazywałyby płacenie akcyzy od innych zakupów tego wyrobu, ani też uiszczenia na wcześniejszych etapach obrotu podatku akcyzowego ujętego w kwestionowanych dokumentach "WZ". Brak było też dokumentu świadczącego o legalnym pochodzeniu sprzedawanego gazu. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie znalazł zastosowania art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, skoro spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia w postaci umów zawartych między stronami, lecz faktycznego ich wykonania, a więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa. Brak wszystkich danych w dokumentach "WZ" nie oznaczał wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro przedmiotem ustaleń była sprzedaż poza ewidencją, to ustalenia faktyczne mogły być dokonywane także na podstawie tych dokumentów. Brak naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak też przepisów procesowych stanowił podstawę do braku uwzględnienia skargi złożonej przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej [...] zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że pominięcie i niewyjaśnienie specyfiki działalności firmy handlującej gazem nie tylko we własnych stacjach ale także w formie handlu obwoźnego przyczyniło się do negatywnych ocen niekorzystnych dla wnoszącego skargę kasacyjną. Brak uwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie dołączenia listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, przeprowadzenia uzupełniających dowodów z zeznań świadków [...]. Bezpodstawnie uznano, że dokumenty "WZ" ujawnione w trakcie przesłuchania u [...] jednoznacznie wskazują na pozaewidencyjny obrót gazem. Nie wskazano jednak źródeł pochodzenia gazu i celów w jakich został sprzedany [...]. Przesłuchanie powyższych świadków na początku postępowania, w sytuacji gdy nie można było okoliczności przewidzieć, stanowi brak wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Przesłuchanie [...] miało kluczowe znaczenie dla sprawy, a świadek ten nie mógł skutecznie uchylić się od przesłuchania w tym charakterze. Przepis art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien mieć zastosowanie w sprawie, aby dokładnie zbadać prawidłowość i legalność działania organów. Wskazane wyżej przepisy naruszają obowiązujące przepisy ze szczególnym uwzględnieniem przepisów podanych w skardze kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto jedynie na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd I instancji i organy skarbowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Istotą sporu jest, czy ujawnione u [...] dowody WZ, dokumentujące dostawę gazu LPG, potwierdzają jednocześnie niezaewidencjonowaną w rejestrach przez skarżącego sprzedaż tego gazu na rzecz tego odbiorcy. Przedmiot sporu dotyczy zatem okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że uważa się księgi za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku akcyzowego uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie uznano ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1. W zarzutach ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii naruszenia normy tego przepisu. Nie obalono zatem trafności jego zastosowania przez organy skarbowe co do nierzetelności dokumentacji księgowej podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy był upoważniony dokonać z pominięciem ksiąg podatkowych podatnika własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, przy uwzględnieniu, w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego, wymogów między innymi art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a odnośnie jego oceny art. 191 tej ustawy. Odnosząc się do naruszenia przepisów podanych w skardze kasacyjnej, nie można podzielić sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena, a czemu dał już wyraz Naczelny Sąd administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 579/11 w sprawie o podatek od towarów i usług za ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także argumentację zawartą w powyższym uzasadnieniu do tego wyroku, zwłaszcza że dotyczy ona tego samego stanu faktycznego i powołanych w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów procesowych. Za chybiony należy uznać zarzut akceptacji przez Sąd I instancji oddalenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w styczniu i lutym 2006 r. świadek (kierowca) [...], uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie z jakich terminali gaz pobierali [...] oraz ustalenie czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy, dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań tych świadków na okoliczność, czy dokonując dostaw gazu LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczony gaz, dopuszczenia dowodu z zeznań świadka [...] na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów, w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG, czyli zaewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnej prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm podanych w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych i z tego zadania Sąd prawidłowo się wywiązał. Natomiast strona skarżąca formułując powyższe zarzuty niekompletności materiału dowodowego sprawy, powinna wykazać, że środki te nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów. W świetle art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Oceniając powyższe dowody, skarżący nie wykazał czemu miałyby służyć nieuwzględnione w postępowaniu wnioski dowodowe. Zarzut braku dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w styczniu i lutym 2006 r. [...] nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony w kontekście jego jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. Trafnie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowania nie kwestionowano posiadania przez kierowców świadczących usługi przewozu gazu na rzecz skarżącego takich dokumentów, a dołączenie tych dokumentów w żaden sposób nie mogło wpłynąć na stwierdzenie, że sporne dokumenty WZ dokumentowały obrót gazem, pozostający poza obrotem tym towarem udokumentowanym wnioskowanymi dowodami. Powyższe odnosi się również do zarzutu braku ustalenia, z jakich terminali gaz pobierali [...] oraz ustalenia, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminu został uiszczony podatek akcyzowy, który też w skardze kasacyjnej nie został powiązany z wykazaniem wpływu tych okoliczności na wynik sprawy. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem, że skarżący uiszczał podatek akcyzowy od zakupów ujętych w jego dokumentacji księgowej, lecz spór w tej sprawie dotyczy ustalenia faktu niezaewidencjonowania w jego dokumentacji księgowej części zakupów i sprzedaży, a zawnioskowane powyżej dowody pozostają bez wpływu na możliwość podważenia tego ustalenia. Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji w kwestii zaakceptowania poglądu organów skarbowych w przedmiocie ponownego przesłuchania [...] na okoliczność dokumentowania dokonywanych dostaw gazu LPG, w sytuacji gdy w poprzednich przesłuchaniach tych świadków skarżący i jego pełnomocnik brali aktywny udział, a okoliczności te w zeznaniach tych świadków były już przedstawione. Nie można też podzielić trafności zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadka [...]. Wskazać w tym zakresie należy, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i nawet ukarały [...] karą porządkową, z uwagi na uchylanie się od obowiązku stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Podnieść przy tym należy, że organy skarbowe w takim przypadku nie dysponują poza finansowymi innymi środkami przymusu. Zresztą Sąd I instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka po części podzielił argumentację strony, lecz stwierdził, że naruszenie w tej sytuacji art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem naruszenia z tego powodu przez Sąd art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnić w tym zakresie należy, że [...] złożył pisemne oświadczenie, w którym odmówił składania zeznań w charakterze świadka, z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie, co powinno być głównie odczytywane w kontekście art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 196 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa odpowiedzi na pytania może sprowadzić się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie, nie może być kwestionowane. W takim przypadku, uporczywość świadka w niestawianiu się na wezwania organu, mimo nałożonych na niego finansowych sankcji dyscyplinujących, w sytuacji obiektywnych przesłanek uzasadniających jego uprawnienie do skorzystania z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w formie pisemnego oświadczenia złożonego temu organowi, czyni uzasadnionym stanowisko Sądu I instancji. Zaniechanie w takiej sytuacji dalszych sankcji wobec tego świadka, w sytuacji dania przez niego jasnej przesłanki odmowy udzielenia odpowiedzi na okoliczności tej sprawy, nie może być w kontekście jego uprawnienia wynikającego z tego przepisu poczytywane za uchybienie istotne dla jej wyniku. Nie można również podzielić zasadności skargi kasacyjnej w zakresie w jakim usiłuje się w niej dowieść, że zakwestionowana sprzedaż, udokumentowana ujawnionymi u [...] dowodami WZ pochodziła z ewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczana była zbiorczymi paragonami fiskalnymi. Podnieść przy tym należy, że argumentacja ta stanowi odwrót od dotychczas prezentowanego w postępowaniu stanowiska, polegającego na wskazywaniu, że ujawnione dokumenty WZ są niewiarygodne i nierzetelne. Podatnik dokumentujący sprzedaż na rzecz innych podatników obowiązany jest rzetelnie ewidencjonować w dokumentach księgowych. Dokumenty te dotyczyły całości gazu jakimi dysponował skarżący. Rozchód nabytego zapłaconą akcyzą gazu nie budził wątpliwości. Postępowanie wykazało, że obok sprzedaży ujmowanej w prowadzonych rejestrach dokonywany był także obrót gazem niezaewidencjonowanym. Świadczy o tym wskazanymi dowodami WZ obrót. Przeprowadzone postępowanie kontrole wykazało, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2006 r. w wystawionych przez firmę skarżącego paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu LPG, dokonywaną poza stacjami paliw, nie ujęto dostaw gazu dla firmy [...] na podstawie dowodów WZ. Dowody te znaleziono w toku przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania [...] Skarżący nie wystawiał paragonów fiskalnych w dniu, w którym miała miejsce dostawa gazu na podstawie dowodów WZ znalezionych u [...] . Wykazano zatem, że w dokumentacji firmy skarżącego brak jest innych dowodów sprzedaży gazu LPG na rzecz firmy Stacja Paliw [...] za okres styczeń – luty 2006 r. poza wymienionymi w decyzji fakturami VAT. Brak dokonania wprowadzenia tych ilości gazu do ewidencji firmy uniemożliwiło wykazanie zakupu tego towaru z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że nie wykazano żadnych korelacji pomiędzy ujawnionymi u [...] dokumentacji WZ a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach przez skarżącego. Twierdzenie, że sprzedaż ta ujęta jest na dokumentach niezawierających wszystkich niezbędnych wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogła stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza to, że nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. W sytuacji dokonywania ustaleń poza ewidencją, dowodami mogły być również te, które nie odpowiadały wszystkim wymogom formalnym. Z wadliwości takiego postępowania nie można wywodzić pozytywnych skutków, skoro okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają. Podkreślić przy tym należy, że skarżący w tej sprawie skorzystał z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). Pozbawił się zatem możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Podnoszenie zatem nieprawidłowego wyjaśnienia tych okoliczności należy uznać za bezpodstawne, w sytuacji gdy skutecznie nie wykazano braku kompletności zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych powodów – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.