I SA/Wr 945/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Gminy W. III na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, doręczona stronie 28 kwietnia 2010 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony 15 marca 2010 r. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Gmina stwierdziła, że w ramach gospodarowania własnym zasobem mieszkaniowym świadczy na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, usługi najmu lokali mieszkalnych. Gmina zaznaczyła, że jest właścicielem 57.000 takich nieruchomości mieszkalnych, a jednym z zadań własnych gminy jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. Powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 224, poz. 1794) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r , stwierdziła, że do końca 2010 r. możliwe jest zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących usług wynajmowania nieruchomości na własny rachunek dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, pod warunkiem, że usługi te są dokumentowane w całości fakturami. Prowadzenie ewidencji za pomocą kas rejestrujących wiąże się dla Gminy z konieczności wydatkowania środków publicznych na zakup kas rejestrujących oraz zintegrowanego systemu komputerowego. Od 1 kwietnia 2010 r. Gmina chce skorzystać ze zwolnienia, przewidzianego w § 2 ww. rozporządzenia, poprzez dokumentowanie w całości sprzedaży usług najmu lokali mieszkalnych fakturami. Z uwagi na duże koszty i nakład pracy potrzebny na wydrukowanie i dystrybucję oryginałów faktur, Gmina chce ograniczyć wydatki na drukowanie i przechowywanie kopii faktur, przez przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Faktury (kopia i oryginał) wystawiane będą w systemie komputerowym. Gmina będzie doręczała wydrukowany z tego systemu oryginał faktury w wersji papierowej, natomiast wystawione kopie będą przechowywane w systemie komputerowym bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów, z możliwością ich wydrukowania na żądanie organu w każdym czasie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kopie faktur przechowywane będą ponadto w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób pozwalający na łatwe ich odszukanie, przez cały okres przechowywania zapewniona będzie autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur oraz ich czytelność. Gmina podkreśliła, że wystawianie i przechowywanie faktur nie będzie odbywać się na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) dalej : rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. Na gruncie takiego zdarzenia przyszłego, Gmina sformułowała dwa pytania: 1) Czy w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług wystawia w systemie komputerowym faktury z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których oryginały doręcza w wersji papierowej, możliwym jest aby kopie faktur były przechowywane w systemie komputerowym, w którym zostały wystawione? 2) Czy dokumentowanie świadczenia usług w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sposób opisany w pytaniu pierwszym, spełnia warunek zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, określony w § 2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. w związku z pkt 15 załącznika do tego rozporządzenia ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina, powołała się na art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.208 r. i stwierdziła, że przechowywanie w systemie komputerowym kopii faktur, wystawionych w tym systemie oraz dokumentujących świadczenie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usług wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, jest zgodne z ww. przepisami. Żaden z tych przepisów nie stanowi, że kopia faktury, wystawiona zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, nie może być przechowywana w formie elektronicznej. Odwołano się także do przepisu art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 341/1 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 112, zgodnie z którym przez cały okres przechowywania należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur oraz ich czytelność. W ocenie Gminy, opisany sposób przechowywania faktur spełnia te wymogi. Wnioskodawca podkreślił, że żaden przepis ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie wprowadza obowiązku przechowywania kopii faktur w wersji papierowej. Nałożenie takiego obowiązku nie ma zatem oparcie w przepisach prawa, wykracza także poza warunki określone w art. 246 Dyrektywy 112, a ponadto naraża podatnika na ponoszenia dodatkowych kosztów drukowania i przechowywania faktur w formie papierowej. Gmina powołała się także na wyrok NSA z dnia 3.11.2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08). Dokumentowania usług w opisany we wniosku sposób, zdaniem Gminy, daje podstawę do zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2009 r., tj. zwolnienia z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych do końca 2010 r. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za błędne. Powołał art. 106 ust. 1, ust.4, ust. 8 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 i 2, § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. oraz wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. i stwierdził, że przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczna. Faktury wystawienie są co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał, kopia) i przechowywane są w oryginalnej postaci, czyli w takiej w jakiej zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie przewidują możliwości przechowywania faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, przeciwnie zobowiązują podatnika do przechowywania kopii faktur w oryginalnej postaci, tj. powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Organ powołał także art. 218 Dyrektywy 112, z którego wynika, że dla celów Dyrektywy państwa członkowskie za faktury uznają dokumenty lub noty w formie papierowej lub elektronicznej, które spełniają określone warunki. Ponadto w myśl art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 (tj. autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, i ich czytelność) państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Przepisy te, zdaniem organu, wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych własnych warunków dotyczących m in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktury. Wprowadzone w Polsce unormowania przewidują albo wystawiania przekazywanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej, albo w formie papierowej. Nie ma możliwości zastosowania systemu mieszanego, jaki przedstawia wnioskodawca. Zdaniem organu, nie jest możliwe, w opisanym stanie faktycznym przechowywanie kopii wystawionych faktur tylko w formie elektronicznej nawet jeśli program, za pomocą którego są przechowywane, uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnym dokumencie i da możliwość ich odtworzenia w postaci wydruki. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Z uwagi na zajęte w tej sprawie stanowisko, dotyczące przechowywania faktur, organ uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że jest to rozstrzygnie w indywidualnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Pismem z dnia 6 maja 2010 r. Gmina bezskutecznie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina W. wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Gmina zarzuciła: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem orzecznictwa NSA, na które strona skarżąca powołała się we wniosku, - naruszenie prawa materialnego, tj. § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 i zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 5 ust. 3 Traktatu z Lizbony o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez uznanie, że kopie faktur VAT wystawione w systemie komputerowym nie mogą być przechowywane w tym systemie, ale jedynie w formie wydruku papierowego, - naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. przez uznanie, że przechowywanie kopii faktur wystawionych w systemie komputerowym w tym systemie nie spełnia warunków dla skorzystania ze zwolnienia od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. W uzasadnieniu strona skarżąca, powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 oraz z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, i wskazała, że art. 106 ustawy o VAT nie reguluje w jakiej formie winny być wystawiane faktury, nie wskazuje także, że wydrukowanie oryginału faktury wystawionej w systemie elektronicznym oznacza także konieczność wydrukowania jej kopii. Skarżąca zwraca uwagę, że w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o wystawieniu faktury, czyli o jej sporządzeniu a nie przekazaniu nabywcy. Przepisy wymagają jedynie, aby oryginał i kopia faktury przechowywane były w oryginalnej postaci, ale nie wymagają, aby forma przechowywania była identyczna z formą wystawienia. Brak też regulacji nakazującej w przypadku wydrukowania oryginału także wydrukowanie i przechowywanie kopii faktury. Przechowywanie kopii faktury w oryginalnej postaci oznacza oryginalną treść a nie formę. Ponieważ polskie przepisy nie zawierają uregulowań odnośnie formy wystawienia faktur (z wyjątkiem faktur elektronicznych), zdaniem skarżącej, należy odnieść się do regulacji zawartych w Dyrektywie 112. W myśl przepisów Dyrektywy państwa członkowskie za faktury uznają dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej (art. 218). Każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawnych osobiście lub przez nabywcę oraz faktur otrzymanych. Przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści oraz czytelność faktur. Dla zapewnienia tych warunków państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej (art. 247). Skarżąca, za wyrokiem NSA, powtórzyła, że porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że w polski ustawodawca niedokładnie przeniósł zapis tej normy. Pominiecie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, co czyni koniecznym poszukiwanie innej wykładni. Za istotną przesłankę wykładni uznano zatem funkcję jaką ma spełnić przechowywanie faktur, czyli funkcję kontrolną. To z kolei nie daje podstaw do zakwestionowania opisanego we wniosku sposobu przechowywania faktur, gdyż zapewnia, jak wynika z wniosku, warunki wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Brak także podstaw do zakwestionowania prawa wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wyjaśnił, że norm wyrażonych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. w interpretacji w ogóle nie powołano zatem zarzut ich naruszenia jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną. Na wstępie należy stwierdzić, że kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Przechodząc do oceny na płaszczyźnie procesowej należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p. Organ, stosując się do zastrzeżenia zawartego we wniosku udzielił odpowiedzi tylko na pierwsze z pytań, dotyczące sposoby przechowywania faktur wystawionych w systemie komputerowych ale doręczanych w formie papierowej. Gmina formułując drugie z pytań, dotyczące prawa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania przy pomocy kas rejestrujących sprzedaży usług najmu nieruchomości mieszkalnych, wyraźnie zastrzegła, że wnosi o udzielenia odpowiedzi na to pytanie jedynie w przypadku udzielania pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań. Sąd przyjął zatem, że organ, udzielając negatywnej odpowiedzi na pytania pierwsze, nie był zobowiązany do zajęcia stanowiska, odpowiadającego art. 14c § 1 i § 2 O.p., w kwestii podnoszonej w pytaniu drugim. Tym samym poddano ocenie odpowiedź udzieloną w kwestii przechowywania faktur dokumentujących sprzedaż przez Gminę usług najmu nieruchomości mieszkalnych. Zgodnie z art.111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z mocy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2009 r. (wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust.8 ustawy) zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do 31 grudnia 2010 r. zostały objęte czynności wymienione w załączniku do tego oporządzenia. W pozycji 15 wymienionego załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, których świadczenia przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturą. Z uwagi na takie brzmienie przepisów zwalniających z ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego z usług wynajmu nieruchomości, wnioskodawca uznał, za niezbędne uzyskania stanowiska organu w kwestii, czy przyjęty przez niego sposób dokumentowania fakturami usług najmu nieruchomości jest prawidłowy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina faktury (oryginał i kopia) wystawia w systemie komputerowym, następnie oryginał faktury drukuje i w formie papierowej doręcza usługobiorcy, kopia faktury pozostaje zaś w systemie komputerowym i tak jest przechowywana do czasu przedawniania zobowiązania podatkowego, przy czym nie jest możliwa modyfikacja treści zawartych w fakturze, możliwy jest natomiast wydruk tej faktury w każdym czasie na żądanie organu. Zdaniem wnioskodawcy, taki sposób przechowywania faktur jest dopuszczalny, w myśl obowiązujących przepisów prawa. Stanowiska tego nie podziała organ wydający interpretację, Wskazując na wynikające z przepisów Dyrektywy 112 prawo ustawodawcy krajowego do uregulowania kwestii przechowywania faktur oraz wskazując na uregulowania krajowe, które przewidują tylko dwa sposoby wystawiania przesyłania i przechowywania faktur, tj. system elektroniczny uregulowany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia14.07.2005 r. oraz system papierowy. W każdym z tych systemów, zdaniem organu winna być zachowana jednolitość formy w zakresie wystawienia, przesłania i przechowywania faktury i nie jest dopuszczalny system mieszany. Kwestie te były przedmiotem orzeczeń sadów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. W myśl ogólnej zasady, wynikającej z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należną oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Kwestie przechowywania faktur reguluje § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. (wydanego m in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). Przepis ten nakłada na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, także ich duplikatów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te winny być przechowywane w postaci oryginalnej, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Odrębną regulację wprowadzono w zakresie wystawiania, przesyłania faktur w drodze elektronicznej. Relacje te obejmują także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej takich faktur i znajdują się w wydanym, na podstawie art.106 ust.10 i 11 ustawy o VAT, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. Należy przypomnieć, że wnioskodawca zastrzegł iż faktury, o sposób przechowywania których pytał we wniosku, nie są wystawiane w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. W ocenie Sądu, wykładania językowa powołanych przepisów, w szczególności art. 106 ust. ustawy o VAT i § 21 ust.2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie elektronicznej, których oryginały następnie wydrukowano i doręczono kontrahentowi w formie papierowej. Nieuprawnione jest także, w ocenie Sądu, utożsamianie czynności wystawienia faktury i przesłania faktury. Są to dwie odrębne czynności. Kolejną czynnością jest przechowywania kopii lub oryginałów faktur. Sięgnięcie do przepisów Dyrektywy 112 pozwala jedynie na stwierdzenie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub w formie elektronicznej (art. 218, 219 Dyrektywy 112). Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji, brak także podstaw, zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w przepisach prawa krajowego, pozwalających przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, w którym faktura jest wystawiana w systemie elektronicznym, doręczana w formie papierowej i przechowywana w formie elektronicznej. Dyrektywa 112 w sekcji 3 (art.244-248a) reguluje obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur przez siebie wystawionych oraz faktur, które otrzymał (art.244). Podatnik zobowiązany jest także do określenia sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury niezależnie od tego czy jest to faktura elektroniczna czy faktura papierowa (art.233). Dyrektywa deleguje na poszczególne państwa członkowskie uprawnienia w zakresie ustalenia okresu, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium tego państwa oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium (art. 247 ust.1). Do państwa członkowskiego należy także określenie wymagań przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej (art. 247 ust. 2). Oznacza to, że Dyrektywa w zakresie przechowywania wystawionych faktur odsyła do przepisów prawa wewnętrznego, tj. w niniejszej sprawie do § 21 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.11.2008 r. Porównanie tego przepisu z art. 247 ust.2 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie recypował dokładnie zapisu normy zawartej w powołanym przepisie Dyrektywy 112. Stwierdził jedynie, że faktury przechowuje się "w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie." pomijając, zawarty w Dyrektywie, zwrot określający co należy rozumieć przez oryginalną postać faktury, tj. zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Pominiecie tego zwrotu powoduje, że wykładnia językowa tego przepisu jest niejednoznaczna a zatem konieczne jest poszukiwanie treści normy prawnej przy zastawaniu innych wykładni. Zauważyć należy, że w żadnym przepisie ww. rozporządzenia nie mówi się o drukowaniu kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej (papierowej) jako jedynej możliwej przechowywania kopii faktur. Nałożenie na podatnika obowiązku przechowywania kopii faktur związane jest z możliwością kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. Wykładania przepisów dotyczących przechowywania kopii faktur winna tę funkcję uwzględniać. We wniosku strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 233 Dyrektywy 112 cechy kopii faktur i zobowiązuje się drukować kopie faktur na każde żądanie organu. Zachowany jest też wymóg oznaczenia kopii faktury wyrazem "kopia", a także przechowywanie w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie kopii faktur w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie i po wydrukowaniu ich oryginały doręczono nabywcy usług. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania tzw. mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy ekonomiczne, na które powoływała się strona skarżąca we wniosku oraz względy ekologiczne. Wskazać także wypada na zasadę proporcjonalności, wynika z niej, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia zakładanych przez dyrektywy celów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C- 361/96 Social Generale). Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody ich przechowywania zapewniają realizację celu, jakim jest możliwość kontroli, tj. celów wynikających z art. 233 ust.1 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym. Jednocześnie niezbędnym, w ocenie Sądu, jest podkreślenie, że to podatnik, na którym spoczywa obowiązek przechowywania kopii faktur, niezależnie od tego, w jakiej formie faktury te przechowuje (papierowej czy elektronicznej), ponosi ryzyko utraty przechowywanych dokumentów. Istotą przechowywania kopii faktur jest przechowywanie nośników informacji. Jeśli przepisy prawa nie wykluczają w sposób jednoznaczny jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika należy wybór takich nośników, przy zastrzeżeniu przedstawienia przechowywanych informacji w formie żądanej przez organ uprawniony do kontroli. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnej wykładani § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. i w konsekwencji błędnie uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące przechowywania kopii faktur za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uznając, że stanowisko wyrażone we wniosku w sprawie przechowywania kopii faktur było prawidłowe, organ winien także udzielić odpowiedzi na drugie z pytań zawarte we wniosku, dotyczące prawa wnioskodawcy do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących. Z uwagi brak w zaskarżonej interpretacji stanowiska w tym zakresie wyrażonego w sposób przewidziany w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii. Kontrola sądowa interpretacji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organu przez sąd w procesie wykładni przepisów, mających zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 ww. ustawy.