II FSK 1456/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. i zainteresowanej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 229/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. J. i B. J. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. J. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z 29 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił B. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł, stwierdzając, między innymi, zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuprawnionego zaliczenia w poczet kosztów straty w wysokości 40.000 zł, powstałej wskutek kradzieży. W ocenie organu skarżący, który padł jej ofiarą, nie dochował należytej staranności przy przechowywaniu środków pieniężnych, narażając się tym samym na ryzyko ich utraty. Ponadto skarżący nie udowodnił związku skradzionych pieniędzy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r., która została doręczona skarżącemu w dniu 4 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy zaaprobował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, że okoliczności kradzieży, na którą powoływał się skarżący, wskazywały na brak należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed zaistnieniem takiego zdarzenia i z tego względu skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia poniesionej w ten sposób straty w kosztach uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił: – wystąpienie w sprawie kwalifikowanej wady postępowania, stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 123 § 1 O.p.; – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3, art. 168 § 2 i § 3, art. 169 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 291 § 2 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie; – naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; – naruszanie art. 70 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzję wydano, przeprowadzane zostało w sposób prawidłowy. Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że powstała w środkach obrotowych strata skarżącego nie kwalifikowała się do zaliczenia jej w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że skarżący w dniu 25 listopada 2009 r. dobrowolnie uiścił podatek za 2003 r., powodując tym samym na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W następstwie powyższego uchylone zostały wszelkie skutki procesowe, jakie ustawa wiązała z biegiem terminu przedawnienia, gdyż termin ten nie mógł biec w przypadku zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty; w konsekwencji, organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2009 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz obojga skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 O.p. przez błędną wykładnię w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) P.p.s.a., w związku z: - art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie podatkowe powinno być umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jako bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 , art. 133 § 3 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, - art. 121 § 2, art. 124, art. 169 § 1, art. 168 § 2 i § 3, art. 201 p§ 3 i art. 236 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, na skutek zaniechania przez organ podatkowy pierwszej instancji wezwania B.J. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego; 4. art. 141 § 4 P.p.s. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do dowodów uzupełniających z dokumentów, zarzutów skargi oraz wniosków zwartych w pismach procesowych skarżącego, a także przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością; 6. art. 151 P.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: - oddaleni skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, - bezzasadnym oddaleniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. wniosków skarżącego o zwieszenie postępowania, - braku oceny wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się najdalej idący z zawartych w niej zarzutów, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że organ odwoławczy uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, doręczonej skarżącemu 4 stycznia 2010 r., po upływie terminu przedawnienia, uznając, że na skutek zapłaty podatku przez skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wygasło, więc nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia i w konsekwencji instytucja przedawnienia nie mogła zostać w sprawie zastosowana. Stanowisko takie jest pozostaje jednak w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podziela dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej powyżej uchwale, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Ponieważ najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.