I SA/Gd 731/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. WE WNIOSKU Z DNIA 8 STYCZNIA 2010 R. O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ PAN J. L. PRZEDSTAWIŁ NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE: WNIOSKODAWCA JEST JEDNOOSOBOWYM PRZEDSIĘBIORCĄ. OD KILKUNASTU LAT WŁAŚCICIELEM ZABUDOWANEJ NIERUCHOMOŚCI. BUDOWLE I BUDYNKI ZNAJDUJĄCE SIĘ NA NIERUCHOMOŚCI STANOWIĄ ŚRODKI TRWAŁE. NA NIERUCHOMOŚCI USTANOWIONA JEST HIPOTEKA ZABEZPIECZAJĄCA SPŁATĘ KREDYTU BANKOWEGO, ZACIĄGNIĘTEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ. ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU UMOWY KREDYTU ODPOWIADAJĄ WARTOŚCI USTANOWIONEJ HIPOTEKI I STANOWIĄ 1/2 WARTOŚCI RYNKOWEJ CAŁEJ NIERUCHOMOŚCI. WNIOSKODAWCA ZAMIERZA WNIEŚĆ UDZIAŁ 1/2 WE WSPÓŁWŁASNOŚCI TEJ NIERUCHOMOŚCI APORTEM DO SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. JEDNOCZEŚNIE SPÓŁKA ZOBOWIĄŻE SIĘ WOBEC WNIOSKODAWCY DO SPŁATY ZOBOWIĄZAŃ KREDYTOWYCH ZWIĄZANYCH Z USTANOWIONĄ HIPOTEKĄ NA NIERUCHOMOŚCI, DO WYSOKOŚCI SPŁATY KAPITAŁU KREDYTU, BEZ PRAWA ŻĄDANIA OD WNIOSKODAWCY ZWROTU SPŁATY. SPÓŁCE ZALEŻY NA NIERUCHOMOŚCI BEZ OBCIĄŻEŃ. WOBEC POWYŻSZEGO WARTOŚĆ RYNKOWA UDZIAŁU W NIERUCHOMOŚCI BĘDZIE POMNIEJSZONA O WARTOŚĆ OBCIĄŻEŃ Z NIĄ ZWIĄZANYCH (RATY KAPITAŁOWE, BEZ ODSETEK), DO KTÓRYCH ZAPŁATY ZOBOWIĄŻE SIĘ SPÓŁKA. OBLICZONA W TEN SPOSÓB WARTOŚĆ WNOSZONEGO APORTU (UDZIAŁU WE WSPÓŁWŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI) BĘDZIE MNIEJSZA O PONAD POŁOWĘ OD WARTOŚCI ŚRODKÓW TRWAŁYCH UJĘTEJ W EWIDENCJI PODATNIKA PRZED WNIESIENIEM APORTU. PONADTO PO WNIESIENIU APORTU PODATNIK I SPÓŁKA ZAWRĄ UMOWĘ QUAD USUM (KORZYSTANIE Z NIERUCHOMOŚCI WSPÓLNEJ), NA MOCY KTÓREJ 99% WSPÓLNYCH JUŻ WÓWCZAS ŚRODKÓW TRWAŁYCH BĘDZIE UŻYTKOWANA WYŁĄCZNIE PRZEZ SPÓŁKĘ. PO WNIESIENIU APORTU, SPÓŁKA ZGODNIE Z USTALENIAMI SPŁACI ZOBOWIĄZANIE KREDYTOWE CELEM DOPROWADZENIA DO WYKREŚLENIA HIPOTEK. W UZUPEŁNIENIU WNIOSKU WSKAZANO, ŻE WNIOSKODAWCA JEST JEDYNYM WŁAŚCICIELEM NIERUCHOMOŚCI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM APORTU, ZAMIERZA WNIEŚĆ APORTEM UDZIAŁ W WYSOKOŚCI 1/2 I WE WŁASNOŚCI TEJ NIERUCHOMOŚCI. KREDYT Z UWAGI NA OGRANICZENIA WYNIKAJĄCE Z WEWNĘTRZNYCH PRZEPISÓW BANKU, NIE ZOSTANIE FORMALNIE PRZEPISANY NA SPÓŁKĘ, NIEMNIEJ SPÓŁKA ZOBOWIĄŻE SIĘ WOBEC WNIOSKODAWCY DO SPŁATY ZOBOWIĄZAŃ KREDYTOWYCH ZWIĄZANYCH Z USTANOWIONĄ HIPOTEKĄ NA NIERUCHOMOŚCI DO WYSOKOŚCI SPŁATY KAPITAŁU KREDYTU BEZ PRAWA ŻĄDANIA OD PODATNIKA ZWROTU SPŁATY. NIE DOJDZIE DO FORMALNEGO PRZEJĘCIA KREDYTU W ROZUMIENIU PRZEPISÓW KODEKSU CYWILNEGO, SPÓŁKA BĘDZIE ZOBOWIĄZANA DO JEGO SPŁATY WOBEC PANA, NA PODSTAWIE POROZUMIENIA ZAWARTEGO POMIĘDZY WNIOSKODAWCĄ A SPÓŁKĄ, W STOSUNKU DO BANKU FORMALNIE WNIOSKODAWCA POZOSTANIE KREDYTOBIORCĄ. SPŁATA KREDYTU PRZEZ SPÓŁKĘ NIE JEST RODZAJEM ODPŁATNOŚCI ZA UZYSKANE PRZEZ SPÓŁKĘ PRAWO WŁASNOŚCI, ALE KONSEKWENCJĄ OTRZYMANIA APORTU O WARTOŚCI UWZGLĘDNIAJĄCEJ OBCIĄŻENIE HIPOTECZNE. ŚRODKI TRWAŁE, TO BUDYNKI, BUDOWLE I URZĄDZENIA ZNAJDUJĄCE SIĘ NA NIERUCHOMOŚCI, KTÓREJ UDZIAŁ BĘDZIE WNIESIONY APORTEM DO SPÓŁKI UJĘTE W EWIDENCJI WNIOSKODAWCY PRZED WNIESIENIEM APORTU. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE. CZY WNIESIENIE APORTU (UDZIAŁU 1/2 WE WSPÓŁWŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI OBCIĄŻONEJ HIPOTEKA) W ZAMIAN ZA UDZIAŁY O WARTOŚCI MNIEJSZEJ NIŻ WARTOŚĆ ŚRODKÓW TRWAŁYCH UJĘTA W EWIDENCJI PODATNIKA PRZED WNIESIENIEM APORTU POWODUJE U PODATNIKA POWSTANIE DOCHODU DO OPODATKOWANIA? ZDANIEM WNIOSKODAWCY, WNIESIENIE WW. APORTU (UDZIAŁU 1/2 WE WSPÓŁWŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI OBCIĄŻONEJ HIPOTEKĄ) W ZAMIAN ZA UDZIAŁY O WARTOŚCI MNIEJSZEJ NIŻ WARTOŚĆ ŚRODKÓW TRWAŁYCH UJĘTA W EWIDENCJI PODATNIKA PRZED WNIESIENIEM APORTU NIE POWODUJE U PODATNIKA POWSTANIA DOCHODU DO OPODATKOWANIA. W myśl art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) WARTOŚCIĄ POCZĄTKOWĄ (OKREŚLONĄ ZGODNIE Z ART. 22 G USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH) WYKAZANĄ W EWIDENCJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 2, POWIĘKSZONA O SUMĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH, O KTÓRYCH MOWA WART. 22 H UST. 1 PKT 1 DOKONANYCH OD TYCH ŚRODKÓW I WARTOŚCI LUB 2) WARTOŚCIĄ WYNIKAJĄCĄ Z DOKUMENTU STWIERDZAJĄCEGO NABYCIE SPÓŁDZIELCZEGO WŁASNOŚCIOWEGO PRAWA DO LOKALU UŻYTKOWEGO LUB UDZIAŁU W TAKIM PRAWIE, KTÓREGO WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ DLA CELÓW DOKONYWANIA ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH USTALONO ZGODNIE Z ART. 22 G UST. 10, POWIĘKSZONĄ O SUMĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 22 H UST. 1 PKT 1 DOKONANYCH OD TEGO PRAWA LUB UDZIAŁU W TAKIM PRAWIE. Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że dochód wystąpi jedynie w przypadku dodatniej różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (tu: wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, a wartością początkową środków trwałych. Z opisanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy wynika, że wartość udziałów otrzymanych w zamian za 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości jest mniejsza od 1/2 wartości początkowej środków trwałych. Zatem wystąpi w tym wypadku strata a nie dochód. W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCEGO STANU PRAWNEGO STANOWISKO WNIOSKODAWCY W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ PRZEDSTAWIONEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO MINISTER FINANSÓW UZNAŁ ZA NIEPRAWIDŁOWE. W UZASADNIENIU STWIERDZA, IŻ NA GRUNCIE POWSZECHNIE OBOWIĄZUJĄCEGO PRAWA PODATKOWEGO NIE WYSTĘPUJE DEFINICJA WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO (APORTU). RÓWNIEŻ PRZEPISY USTAWY Z DNIA 15 WRZEŚNIA 2000 R. KODEKS SPÓŁEK HANDLOWYCH (DZ. U. NR 94, POZ. 1037 ZE ZM.) NIE ZAWIERAJĄ DEFINICJI WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO, NIE STANOWIĄ TEŻ WPROST, CO MOŻE BYĆ PRZEDMIOTEM TEGO WKŁADU. WSKAZUJĄ JEDYNIE W ART. 14 § 1, ŻE PRZEDMIOTEM WKŁADU DO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ NIE MOŻE BYĆ PRAWO NIEZBYWALNE LUB ŚWIADCZENIE PRACY BĄDŹ USŁUG. ZATEM PRZEDMIOTEM APORTU MOGĄ BYĆ NIERUCHOMOŚCI, RZECZY RUCHOME ORAZ PRAWA MAJĄTKOWE, KTÓRE POSIADAJĄ TZW. ZDOLNOŚĆ APORTOWĄ. NALEŻY JĄ ROZUMIEĆ JAKO ZESPÓŁ CECH, KTÓRE POWINNY BYĆ ŁĄCZNIE SPEŁNIONE PRZEZ DANE PRAWO, ABY MOŻNA JE BYŁO UZNAĆ ZA PRZEDMIOT APORTU. W INTERPRETACJI MINISTER FINANSÓW PRZYPOMNIAŁ, IŻ ZGODNIE Z ART. 10 UST. 1 PKT 7 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (T. J. DZ. U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176 ZE ZM.) ŹRÓDŁAMI PRZYCHODÓW SĄ KAPITAŁY PIENIĘŻNE I PRAWA MAJĄTKOWE, W TYM ODPŁATNE ZBYCIE PRAW MAJĄTKOWYCH INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 8 LIT. A)-C). W MYŚL ART. 17 UST. 1 PKT 9 TEJ USTAWY, ZA PRZYCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH UWAŻA SIĘ NOMINALNĄ WARTOŚĆ UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI OBJĘTYCH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY. PRZYCHÓD, OKREŚLONY W UST. 1 PKT 9 TEGO ARTYKUŁU, POWSTAJE W DNIU: 1. ZAREJESTROWANIA SPÓŁKI ALBO, 2. WPISU DO REJESTRU PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI, ALBO 3. WYDANIA DOKUMENTÓW AKCJI, JEŻELI OBJĘCIE AKCJI JEST ZWIĄZANE Z WARUNKOWYM PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, O CZYM STANOWI ART. 17 UST. 1A USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. STOSOWNIE DO ART. 17 UST. 2 USTAWY, PRZY USTALANIU WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU, STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO PRZEPISY ART. 19 USTAWY. ANALIZUJĄC PRZYWOŁANE PRZEPISY MINISTER FINANSÓW STWIERDZA, ŻE JEŻELI APORT WNIESIONY DO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W POSTACI SKŁADNIKA MAJĄTKU NIESTANOWIĄCEGO PRZEDSIĘBIORSTWA LUB JEGO ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI (WKŁAD NIEPIENIĘŻNY), NASTĘPUJE W WARUNKACH, O KTÓRYCH MOWA W CYTOWANYM ART. 17 UST. 1 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, TO U WNOSZĄCEGO TAKI WKŁAD POWSTANIE PRZYCHÓD DODATKOWY - CO DO ZASADY - W WYSOKOŚCI NOMINALNEJ WARTOŚCI UDZIAŁÓW OBJĘTYCH W ZAMIAN ZA TAKI WKŁAD. POWYŻSZY PRZYCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU ZGODNIE Z ART. 30B UST. 1 WYŻEJ POWOŁANEJ USTAWY. NATOMIAST ZGODNIE Z ART. 30B UST. 2 PKT 5 WW. USTAWY, DOCHODEM O KTÓRYM MOWA W UST. 1 JEST RÓŻNICA POMIĘDZY WARTOŚCIĄ NOMINALNĄ OBJĘTYCH UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ A KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW OKREŚLONYMI NA PODSTAWIE ART. 22 UST. 1E - OSIĄGNIĘTA W ROKU PODATKOWYM. JEŻELI KOSZTY UZYSKANIA PRZEKRACZAJĄ SUMĘ PRZYCHODÓW, RÓŻNICA JEST STRATĄ ZE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW (ART. 9 UST. 2 WW. USTAWY). MINISTER FINANSÓW MAJĄC NA WZGLĘDZIE OPISANE ZDARZENIE PRZYSZŁE ORAZ PRZYTOCZONE PRZEPISY PRAWNE W TYM ZAKRESIE, STWIERDZA, IŻ ZGODNIE Z ART. 22 UST. 1E PKT 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU Z TYTUŁU OBJĘCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ JEST WARTOŚĆ POCZĄTKOWA PRZEDMIOTU WKŁADU, ZAKTUALIZOWANA ZGODNIE Z ODRĘBNYMI PRZEPISAMI, POMNIEJSZONA O SUMĘ DOKONANYCH PRZED WNIESIENIEM TEGO WKŁADU ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 22H UST. 1 PKT 1. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE NIE ZNAJDUJE ZASTOSOWANIA ART. 24 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. NADTO MINISTER FINANSÓW ZAUWAŻA MAJĄC NA UWADZE WSKAZANY STAN FAKTYCZNY, IŻ SPÓŁKA ZOBOWIĄŻE SIĘ WOBEC WNIOSKODAWCY DO SPŁATY ZOBOWIĄZAŃ KREDYTOWYCH ZWIĄZANYCH Z USTANOWIONĄ HIPOTEKĄ NA NIERUCHOMOŚCI, KTÓRA BĘDZIE PRZEDMIOTEM APORTU DO WYSOKOŚCI SPŁATY KAPITAŁU KREDYTU, BEZ PRAWA ŻĄDANIA OD WNIOSKODAWCY ZWROTU SPŁATY; NIE DOJDZIE DO FORMALNEGO PRZEJĘCIA KREDYTU WYROZUMIENIU PRZEPISÓW KODEKSU CYWILNEGO; SPÓŁKA BĘDZIE ZOBOWIĄZANA DO JEGO SPŁATY WOBEC WNIOSKODAWCY, NA PODSTAWIE ZAWARTEGO POROZUMIENIA. SPŁATA NIE JEST ODPŁATNOŚCIĄ ZA UZYSKANE PRZEZ SPÓŁKĘ PRAWO WŁASNOŚCI. WOBEC POWYŻSZEGO W OCENIE MINISTRA FINANSÓW POWSTANIE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIE, PRZEZ KTÓRE NALEŻY ROZUMIEĆ ZDARZENIA PRAWNE, KTÓRYCH SKUTKIEM JEST NIEODPŁATNE PRZYSPORZENIE W MAJĄTKU PODATNIKA. ZATEM WNIOSKODAWCA UZYSKUJE WYMIERNĄ KORZYŚĆ MAJĄTKOWĄ W POSTACI ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH NA SPŁATĘ KREDYTU HIPOTECZNEGO W ZAKRESIE ZAWARTEGO POROZUMIENIA; PO STRONIE WNIOSKODAWCY POWSTANIE PRZYSPORZENIE MAJĄTKOWE, KTÓRE STANOWI PRZYCHÓD Z INNYCH ŹRÓDEŁ W ROZUMIENIU PRZEPISU ART. 10 UST. 1 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, Z KTÓREGO DOCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. NIE ZGADZAJĄ SIĘ Z POWYŻSZYMI USTALENIAMI, PISMEM Z DNIA 13 KWIETNIA 2010 R. PAN J. L. ZŁOŻYŁ WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA PISMEM Z DNIA 13 MAJA 2010 R. DYREKTOR LZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI Z DNIA 25 MARCA 2010 R., PODTRZYMUJĄC SWOJE STANOWISKO W ZAKRESIE SKUTKÓW PODATKOWYCH WNIESIENIA WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO DO SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ. W SKARDZE NA POWYŻSZĄ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ SKARŻĄCY WNOSZĄC O JEJ UCHYLENIE ZARZUCA BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ ART. 10 UST. 1 PKT 9, ART. 30B UST. 1 PKT 5 W ZW. Z ART. 17 UST. 1 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH POLEGAJĄCĄ NA UZNANIU, IŻ W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE OPODATKOWANIU PODLEGAĆ BĘDZIE OBJĘCIE UDZIAŁÓW W SPÓŁCE Z O.O., A TAKŻE NIEODPŁATNE PRZYSPORZENIE UZYSKANE PRZEZ PODATNIKA (SPŁATA KREDYTU PRZEZ SPÓŁKĘ). PONADTO ZARZUCA NARUSZENIE ART. 14C § 1 I 2, POLEGAJĄCE NA BRAKU OCENY PRAWNEJ STANOWISKA PODATNIKA ORAZ BRAKU WSKAZANIA PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW REPREZENTOWANY PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ WNOSZĄC O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMAŁ DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE ALBOWIEM ZASKARŻONA DO SĄDU INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ODPOWIADA PRAWU. NA WSTĘPIE NALEŻY PODKREŚLIĆ, IŻ MAJĄC NA WZGLĘDZIE WSKAZANY PRZEZ SKARŻĄCEGO STAN FAKTYCZNY (SKARŻĄCY ZAMIERZAŁ WNIEŚĆ APORT DO SPÓŁKI W ZAMIAN ZA OKREŚLONE UDZIAŁY) MINISTER FINANSÓW PRAWIDŁOWO WSKAZAŁ, IŻ SKUTKI PRAWNOPODATKOWE TAKIEGO STANU FAKTYCZNEGO NALEŻY OCENIAĆ MAJĄC NA WZGLĘDZIE TREŚĆ ART. 17 UST. 1 PKT 9 WYM. WYŻEJ USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH A NIE NA PODSTAWIE WSKAZANEGO PRZEZ SKARŻĄCEGO (ZRESZTĄ BARDZO OGÓLNIKOWO - BEZ PODANIA PRAWIDŁOWEGO USTĘPU) ART. 24 WYM. USTAWY. ART. 24 UST. 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH MÓWI CO JEST DOCHODEM W PRZYPADKU ZBYCIA SKŁADNIKÓW MAJĄTKU O KTÓRYCH MOWA W ART. 14 UST. 2 PKT 1 (ŚRODKÓW TRWAŁYCH - WYKORZYSTYWANYCH NA POTRZEBY ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ). DOCHÓD OBLICZONY W OPARCIU O ART. 24 UST. 2 USTAWY NALEŻY ZAKWALIFIKOWAĆ DO ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW OKREŚLONEGO W ART. 10 UST. 1 PKT 3 USTAWY. W ROZWAŻANEJ SPRAWIE NIE CHODZIŁO JEDNAKŻE O ZBYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH W ROZUMIENIU ART. 24 UST. 2 WYM. USTAWY, A O WNIESIENIE APORTU DO SPÓŁKI, W ZAMIAN ZA UDZIAŁY O OKREŚLONEJ WARTOŚCI. ZATEM NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, IŻ ZGODNIE Z ART. 10 UST. 1 PKT 7 CYT./W. USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, ŹRÓDŁAMI PRZYCHODÓW SĄ KAPITAŁY PIENIĘŻNE I PRAWA MAJĄTKOWE, W TYM ODPŁATNE ZBYCIE PRAW MAJĄTKOWYCH INNYCH NIŻ WYMIENIONE W PKT 8 LIT. A)-C). W MYŚL ART. 17 UST. 1 PKT 9 TEJ USTAWY, ZA PRZYCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH UWAŻA SIĘ NOMINALNĄ WARTOŚĆ UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE MAJĄCEJ OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI OBJĘTYCH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY. PRZYCHÓD, OKREŚLONY W UST. 1 PKT 9 TEGO ARTYKUŁU, POWSTAJE W DNIU: 1. ZAREJESTROWANIA SPÓŁKI ALBO 2. WPISU DO REJESTRU PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO SPÓŁKI, ALBO 3. WYDANIA DOKUMENTÓW AKCJI, JEŻELI OBJĘCIE AKCJI JEST ZWIĄZANE PODWYŻSZENIEM KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO, O CZYM STANOWI ART. 17 UST. 1A USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. STOSOWNIE DO ART. 17 UST. 2 USTAWY, PRZY USTALANIU WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU, STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO PRZEPISY ART. 19 USTAWY. NA TLE ANALIZY WW. PRZEPISÓW ORGAN TRAFNIE STWIERDZIŁ, ŻE JEŻELI APORT WNIESIONY DO SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W POSTACI SKŁADNIKA MAJĄTKU NIESTANOWIĄCEGO PRZEDSIĘBIORSTWA LUB JEGO ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI (WKŁAD PIEPIENIĘŻNY), NASTĘPUJE W WARUNKACH, O KTÓRYCH MOWA W CYTOWANYM ART. 17 UST. 1 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, TO U WNOSZĄCEGO TAKI WKŁAD POWSTANIE PRZYCHÓD PODATKOWY - CO DO ZASADY - W WYSOKOŚCI NOMINALNEJ WARTOŚCI UDZIAŁÓW OBJĘTYCH W ZAMIAN ZA TAKI WKŁAD. POWYŻSZY PRZYCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU ZGODNIE Z ART. 30B UST. 1WYŻEJ POWOŁANEJ USTAWY. STOSOWNIE DO TEGO PRZEPISU, OD DOCHODÓW UZYSKANYCH Z ODPŁATNEGO ZBYCIA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH LUB POCHODNYCH INSTRUMENTÓW FINANSOWYCH, I Z REALIZACJI PRAW Z NICH WYNIKAJĄCYCH ORAZ Z ODPŁATNEGO ZBYCIA UDZIAŁÓW W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ORAZ Z TYTUŁU OBJĘCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNIACH W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W POSTACI INNEJ NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ, PODATEK DOCHODOWY WYNOSI 19% UZYSKANEGO DOCHODU. NATOMIAST ZGODNIE Z ART. 30B UST. 2 PKT 5WW. USTAWY, DOCHODEM O KTÓRYM MOWA W UST. 1 JEST RÓŻNICA POMIĘDZY WARTOŚCIĄ NOMINALNĄ OBJĘTYCH UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁKACH MAJĄCYCH OSOBOWOŚĆ PRAWNĄ W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ, A KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW OKREŚLONYMI NA PODSTAWIE ART. 22 UST. 1E - OSIĄGNIĘTA W ROKU PODATKOWYM. JEŻELI KOSZTY UZYSKANIA PRZEKRACZAJĄ SUMĘ PRZYCHODÓW, RÓŻNICA JEST STRATĄ: ZE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW (ART. 9 UST. 2 WW. USTAWY). ZGODNIE Z ART. 22 UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH W PRZYPADKU OBJĘCIA UDZIAŁÓW (AKCJI) W SPÓŁCE ALBO WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI W ZAMIAN ZA WKŁAD NIEPIENIĘŻNY W INNEJ POSTACI NIŻ PRZEDSIĘBIORSTWO LUB JEGO ZORGANIZOWANA CZĘŚĆ - NA DZIEŃ, OBJĘCIA TYCH UDZIAŁÓW (AKCJI), WKŁADÓW - USTALA SIĘ KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU, O KTÓRYM MOWA W ART. 17 UST. 1 PKT 9, W WYSOKOŚCI: 1. WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ PRZEDMIOTU WKŁADU, ZAKTUALIZOWANEJ ZGODNIE Z ODRĘBNYMI PRZEPISAMI, POMNIEJSZONEJ O SUMĘ DOKONANYCH PRZED WNIESIENIEM TEGO WKŁADU ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 22H UST. 1 PKT 1, JEŻELI PRZEDMIOTEM WKŁADU NIEPIENIĘŻNEGO SĄSRODKI TRWAŁE LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE. Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że koszt uzyskania analizowanego przychodu nie może uzględniać kredytu, który to kredyt nieformalnie ma spłacić spółka za skarżącego. Reasumując mając na uwadze wskazany stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitałów pieniężnych. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 22e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do ustalenia dochodu z tytułu wniesienia aportu w postaci składnika majątku (środka trwałego) wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania - na co wskazuje skarżący - art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezzasadny, bowiem nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ trafnie również zauważył, iż w przypadku gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym organ wydający przedmiotową interpretację na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mógł odpowiedzieć wprost na pytanie, czy wniesienie aportu spowoduje powstanie dochodu, bowiem postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. ORGAN WYDAJĄCY INTERPRETACJĘ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO NIE MOŻE BOWIEM PROWADZIĆ POSTĘPOWANIA ANI PODEJMOWAĆ ROZSTRZYGNIĘĆ ZASTRZEŻONYCH DLA INNEGO TRYBU ORZEKANIA, W TYM W POSTĘPOWANIU KONTROLNYM CZY PODATKOWYM PROWADZONYM W OPARCIU O KONKRETNĄ DOKUMENTACJĘ. ORGAN OCENIAJĄC W PEŁNI STANOWISKO PRZEDSTAWIONE WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ TRAFNIE WSKAZAŁ RÓWNIEŻ NA FAKT, IŻ ŚWIETLE PRZEDSTAWIONEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO POWSTANIE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIE, PRZEZ KTÓRE NALEŻY ROZUMIEĆ ZDARZENIA PRAWNE, KTÓRYCH SKUTKIEM JEST NIEODPŁATNE PRZYSPORZENIE W MAJĄTKU PODATNIKA. WSKAZANO, ŻE WNIOSKODAWCA UZYSKA KORZYŚĆ MAJĄTKOWĄ W POSTACI ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH NA SPŁATĘ KREDYTU HIPOTECZNEGO W ZAKRESIE ZAWARTEGO POROZUMIENIA. WOBEC POWYŻSZEGO POWSTANIE PRZYSPORZENIE MAJĄTKOWE, KTÓRE STANOWI PRZYCHÓD Z INNYCH ŹRÓDEŁ W ROZUMIENIU PRZEPISU ART. 10 UST. 1 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, Z KTÓREGO DOCHÓD PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. BEZ ZNACZENIA POZOSTAJE FAKT, IŻ WARTOŚĆ SPŁATY KREDYTU ODPOWIADA WARTOŚCI O JAKĄ OBNIŻONO APORT, BOWIEM JAK WSKAZANO POWYŻEJ SKARŻĄCY UZYSKA REALNĄ KORZYŚĆ MAJĄTKOWĄ - ŚRODKI PIENIĘŻNE NA SPŁATĘ KREDYTU HIPOTECZNEGO. WOBEC POWYŻSZEGO ZARZUT NARUSZENIA ART. 10 PKT 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH JEST RÓWNIEŻ BEZZASADNY. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU NARUSZENIA ART. 14C § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (J.T. DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 ZE ZM.) PODKREŚLIĆ NALEŻY, IŻ ZAPREZENTOWANE W RZECZONEJ INTERPRETACJI ROZSTRZYGNIĘCIE NIE NARUSZA WYŻEJ WSKAZANYCH PRZEPISÓW PROCEDURALNYCH. ZGODNIE Z ART. 14C § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ZAWIERA OCENĘ STANOWISKA WNIOSKODAWCY WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM TEJ OCENY. MOŻNA ODSTĄPIĆ OD UZASADNIENIA PRAWNEGO, JEŻELI STANOWISKO WNIOSKODAWCY JEST PRAWIDŁOWE W PEŁNYM ZAKRESIE. W RAZIE NEGATYWNEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ZAWIERA WSKAZANIE PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM, O CZYM STANOWI § 2 POWOŁYWANEGO PRZEPISU. Z POWYŻSZYCH REGULACJI WYNIKA ZATEM, ŻE OCENA STANOWISKA WNIOSKODAWCY, WYRAŻANA POPRZEZ UZNANIE GO ZA PRAWIDŁOWE LUB BŁĘDNE, JEST TYLKO JEDNYM Z ELEMENTÓW INTERPRETACJI, WYMIENIONYCH W ART. 14C § 1. DRUGIM JEST NATOMIAST UZASADNIENIE TEJ OCENY, A W PRZYPADKU, GDY JEST ONA NEGATYWNA, INTERPRETACJA ZAWIERA WSKAZANIE PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM. WOBEC POWYŻSZEGO OD INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ WYMAGA SIĘ JEDYNIE SFORMUŁOWANIA OCENY CO DO STANOWISKA WNIOSKODAWCY WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM, CO W NINIEJSZEJ SPRAWIE ZOSTAŁO - W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY I ZROZUMIAŁY - UCZYNIONE. PONADTO W ŻADNYM PRZEPISIE REGULUJĄCYM INSTYTUCJĘ WYDAWANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNYCH NIE ZOSTAŁ NAŁOŻONY NA ORGANY PODATKOWE DOKONUJĄCE TAKICH INTERPRETACJI OBOWIĄZEK ODPOWIEDZI NA PYTANIA POSTAWIONE PRZEZ WNIOSKODAWCĘ, ALE OBOWIĄZEK OCENY ZAJĘTEGO PRZEZ TEGOŻ WNIOSKODAWCĘ STANOWISKA W SPRAWIE. REASUMUJĄC, NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ ORGAN PODATKOWY DOKONAŁ PRAWIDŁOWEJ SUBSUMCJI ZDARZENIA PRZYSZŁEGO OPISANEGO PRZEZ STRONĘ POD PRZYTOCZONE PRZEPISY PRAWA I WYCZERPUJĄCO PRZEDSTAWIŁ SWÓJ POGLĄD DOTYCZĄCY ICH ROZUMIENIA I ZASTOSOWANIA W ODNIESIENIU DO PRZEDSTAWIONEGO STANU SPRAWY. Z TYCH PRZYCZYN NA MOCY ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270) ORZECZONO JAK W WYROKU. DSZ