I FSK 873/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 696/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 696/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej przywoływana jako "P.p.s.a."; Sąd w ogóle nie oznaczył tej ustawy, posługując się jedynie skrótem), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2010 r., nr ... oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 października 2009 r., nr ... . 1.2. W uzasadnieniu Sąd najpierw krótko przedstawił przebieg postępowania, w którym powyższe decyzje zostały wydane. W szczególności odnotował, że postępowanie to wszczął z urzędu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r., po tym jak A. B. przedłożył mu deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., wykazując w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.626 zł. Zaznaczył zarazem, iż wspomnianą decyzją z dnia 26 października 2009 r. Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia przez tego podatnika podatku naliczonego na łączną kwotę 453.034,49 zł, wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które jego zdaniem nie zostały wykonane, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc na sumę 455.660 zł, a decyzją z dnia 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. 1.3. Następnie Sąd odnotował zarzuty skargi wniesionej przez A. B. na tę ostatnią decyzję, podnoszące naruszenie w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływana jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy). Zwięźle zreferował też argumentację skargi i zaznaczył, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 1.4. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności omówił kryteria i sposób przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji administracyjnych, po czym skonstatował, "że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w środku zaskarżenia." Podniósł bowiem, że "w rozpoznawanej sprawie stwierdzone zostało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które z racji popełnionego uchybienia przyjmuje postać rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji". Dotyczyło ono art. 165 § 4 O.p., a organ, zdaniem Sądu, uchybił temu przepisowi "poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie samej stronie, lecz osobie, którą uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika". 1.5. Rozwijając tę myśl, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. aby można było przyjąć, iż strona w postępowaniu podatkowym działa nie osobiście, lecz przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tego rodzaju czynność wyraża, w jego ocenie, "każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu)" wolę strony "bycia zastępowaną przez pełnomocnika". Zdaniem Sądu przy tym w przywołanej regulacji "niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem", kiedy jeszcze nie ma akt sprawy. Sąd podkreślił, że "dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy", stanowiąc "dowód umocowania" pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, ponieważ "organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu" i nie może sam decydować, czy strona zamierza skorzystać z tej możliwości, czy też nie. Jak zaznaczył, "to w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega". 1.6. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, "że organ I instancji wszczynając postępowanie dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk T. W., uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika". Wyraził mianowicie pogląd, że "nie istniały żadne podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi". Otóż "w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego T. W.", znajduje się w nich jedynie "umowa zlecenia zawarta między T. W. a skarżącym (k. 13-15 akt administracyjnych), której przedmiotem jest jednak prowadzenie rachunkowości podatnika, niezawierająca umocowania do działania w imieniu podatnika w postępowaniach podatkowych. W tym kontekście Sąd, powołując się na orzecznictwo, skonstatował, iż "przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie procesowanie z udziałem <>, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu". Przywołał także stanowisko doktryny, zgodnie z którym "wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost", wobec czego ustanowienie pełnomocnika może nastąpić dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Tym samym uznał, że organ dopuścił się naruszenia "art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym". 1.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd, nawiązując do literatury, wyeksponował znaczenie wszczęcia postępowania, będącego "zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej", kształtującym granice sprawy podatkowej, i pozbawiającym podjęte wcześniej czynności jakichkolwiek skutków prawnych. Zastrzegł zarazem, że o skutecznym wszczęciu postępowania, uprawniającym organ do dokonania czynności i wydania decyzji kończącej postępowanie, można mówić dopiero "z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie". W przeciwnym razie "nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne", którego zakończenie decyzją "stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma". Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/2004 (Lex 179008) podniósł, że "takie załatwienie (...) nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana" i dlatego "czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują (...) żadnych skutków prawnych". 1.8. Podsumowując, Sąd przyjął, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna "są obarczone wadą nieważności" jako wydane "z rażącym naruszeniem prawa". Sięgając do doktryny, wyjaśnił zarazem krótko, na czym takie naruszenie polega. W szczególności wskazał, że chodzi o naruszenie przepisu, "którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu" oraz o "sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu", występujące "wtedy, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego", czyli "o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu". Sąd dodał również, "że wobec stwierdzonych nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, dalsza ich kontrola jest nie tylko zbędna, ale i niedopuszczalna", gdyż w tego rodzaju przypadku stwierdzenie nieważności "powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności". 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej sformułował liczne zarzuty procesowe. 2.2. Pierwszy z tych zarzutów podnosił niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 zapewne P.p.s.a. (pełnomocnik nie oznaczył tej ustawy, zaś sposób redakcji mógłby sugerować, że chodzi o jednostkę redakcyjną ustawy Ordynacja podatkowa, jednak taka jednostka w tej ustawie nie występuje) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiące skutek błędnego uznania, iż decyzje wydane w sprawie obarczone są wadą nieważności. Drugi zarzut został odniesiony do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., którym Sąd miał uchybić z kolei poprzez ich niezastosowanie "w sytuacji stwierdzenia, iż doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony, czyli wystąpienia podstawy do wznowienia postępowania podatkowego". Następnie pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez niewskazanie przyczyny i niewyjaśnienie powodów, dla których wadliwość postępowania w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na ręce pełnomocnika, czyli uchybienie art. 165 § 4 O.p., uznano za rażące naruszenie prawa tkwiące w wydanych przez organ I i II instancji decyzjach". Podobne względy miały uzasadniać zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika Sąd wbrew tym przepisom stwierdził nieważność decyzji wydanych w sprawie, uznając, iż organy uchybiły zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Dalej pełnomocnik zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy" oraz art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich elementów tego stanu faktycznego. Kolejny zarzut został odniesiony jedynie do art. 123 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu, skutkującego "stwierdzeniem, iż doszło do jego naruszenia przez organy podatkowe, w sytuacji gdy organ I i II instancji wypełnił dyspozycję ww. przepisu". Ostatni zarzut dotyczył art. 247 § 1 pkt 3 zapewne O.p. (pełnomocnik nie sprecyzował, z którego aktu prawnego pochodzi wskazany przezeń przepis). Pełnomocnik wytknął Sądowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu "wskutek błędnego uznania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi stanowi rażące naruszenie prawa tkwiące w decyzji, skutkujące zaistnieniem podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji". 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw przypomniał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, po czym stwierdził, że stanowiska tego nie podziela. Przystępując do polemiki w tym zakresie, wskazał kwestię "stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a zatem wymagającą szczegółowej analizy". W tych ramach wyodrębnił w istocie dwa zagadnienia, pierwsze dotyczące możliwości uznania naruszenia art. 165 § 4 O.p. za naruszenie rażące, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, oraz drugie zamykające się w pytaniu o to, czy w sprawie zaszło "faktyczne i rzeczywiste pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu". 2.4. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, pełnomocnik, nawiązując do orzecznictwa, już na wstępie podkreślił, że "w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej". Podniósł w szczególności, że "wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu". Zacytował też inne tezy orzeczeń opowiadające się za materialnym charakterem wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji wtedy, gdy podjęte nią rozstrzygnięcie jest bezspornie sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. W tym kontekście pełnomocnik wytknął Sądowi pierwszej instancji, że stwierdził nieważność wydanych w sprawie decyzji, nie ustalając, czy wskutek dostrzeżonych przezeń naruszeń proceduralnych treść tych decyzji "jest błędna, wadliwa i nie odpowiada prawu". Zwrócił zarazem uwagę, że stwierdzenie nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. Przywołał w tym zakresie pogląd wypowiedziany w orzecznictwie, w myśl którego o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność takiej decyzji. 2.5. Rozwijając ów wątek, pełnomocnik organu, odwołując się do orzecznictwa, zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że "pomija różnice między rażącym naruszeniem prawa a zwykłym naruszeniem prawa, które to kategorie są znacząco odmienne". Zwrócił też uwagę na podnoszoną w judykaturze konieczność indywidualnej oceny naruszeń zasady oficjalności doręczeń, zwłaszcza uwzględnienia skutków takich uchybień dla adresata. Jego zdaniem zachodzi przy tym różnica pomiędzy rażącym naruszeniem prawa a błędnym jego zastosowaniem czy jego nieprawidłową wykładnią, która sprawia, iż "nie każde (...) nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące". Reasumując, pełnomocnik ponownie zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kwalifikację stwierdzonych w sprawie naruszeń, zaznaczając, że mogły one co najwyżej uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a ze względu na naruszenie przepisów postępowania uzasadniające wznowienie postępowania z uwagi na wskazane przez Sąd pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu lub "zwykłe" naruszenie tych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie zauważył jednocześnie, iż okoliczność w postaci pozbawienia strony udziału w postępowaniu może być podnoszona tylko przez samą stronę, formułującą zarzut w tej materii, co wyklucza możliwość uwzględnienia jej przez sąd z urzędu. 2.6. W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, przechodząc do drugiego z wyodrębnionych wcześniej zagadnień spornych, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, wyliczając "konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, kierowane do podatnika i pochodzące od niego". Odnotował czynności dokonane w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, w szczególności: notatkę służbową sporządzoną w związku z wizytą skarżącego w siedzibie organu w dniu 12 września 2006 r., jego pismo z dnia 14 września 2006 r., protokół jego przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 czerwca 2008 r., pełnomocnictwo udzielone przez niego w dniu 14 marca 2007 r. oraz pisma sporządzane przez tego pełnomocnika i które zostały mu doręczone. Na tej podstawie stwierdził, że skarżący "bez wątpliwości najpóźniej od dnia 12.09.2006 r. (...) miał świadomość, iż toczy się wobec jego osoby postępowanie podatkowe oraz znał jego zakres". Następnie pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego badał kwestię pełnomocnictwa udzielonego T. W., w związku z którym to tej osobie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania. Zaznaczył, że pełnomocnictwo to "w dniu 01.02.2005 r. znajdowało się w aktach rejestracyjnych podatnika (złożone w US w dniu 09.03.2005 r. k. 39), jego kopię zaś pani T. W. załączyła do pisma z dnia 16.01.2009 r. (k. 40), które postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr ... z dnia 22.03.2010 r. włączono do akt postępowania odwoławczego (k.42)". Nie zgodził się zatem z twierdzeniem o braku podstaw do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na ręce T. W. 2.7. Niezależnie od tego, pełnomocnik podniósł, iż uzasadnienie wyroku ogranicza się tylko do tej jednej kwestii, pomijając całokształt sprawy, przez co "uniemożliwia organowi w ponownym postępowaniu ocenę, jakie aspekty sprawy powinny zostać przez niego ponownie analizowane, szczególnie w kontekście braku sformułowania wytycznych dla organu". Wyraził również pogląd, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania "nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na treść podjętych przez organy podatkowe decyzji". Przypomniał zwłaszcza, iż "strona nie została ograniczona w swoich uprawnieniach proceduralnych ani ich pozbawiona, wręcz przeciwnie –korzystała z nich, m.in. ustanawiając nowego pełnomocnika w sprawie". Przywołał zarazem stanowisko orzecznictwa, w świetle którego taki stan rzeczy nie pozwala na uchylenie decyzji. 2.8. Pełnomocnik organu wskazał także przykłady orzeczeń, w których naruszenie art. 164 § 4 O.p. potraktowano jako podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, nie zaś stwierdzenia ich nieważności. Nie zgodził się jednocześnie z tezą, iż wszczęcie postępowania jest czynnością szczególną, która może być podjęta wyłącznie "względem strony osobiście", odwołując się do judykatury dopuszczającej możliwość doręczenia postanowienia wydanego w tym zakresie do rąk pełnomocnika. Jego zdaniem zatem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i nieprawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nietrafnie uznając rozpatrywaną kwestię jako "rażące naruszenie prawa". Pełnomocnik zaznaczył, że naruszenie takie ma charakter kwalifikowany, wymieniając sytuacje klasyfikowane w ten sposób w wyrokach Sądu Najwyższego, jak niezachowanie podstawowych reguł wykładni czy nieprawidłowe ustalenie obowiązywania prawa w czasie i przestrzeni. Nawiązał też do poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13) oraz w doktrynie, odmawiających takiego charakterom uchybieniom, które nie są jednoznaczne, budzą wątpliwości lub nie są jednolicie postrzegane. W jego ocenie tak samo należy ocenić kwestię podniesioną przez Sąd pierwszej instancji, gdyż nawet jeśli przyjąć jego stanowisko w przedmiocie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to nie można uznać, iż doręczenie takie stanowiło rażące naruszenie prawa, pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu lub w ogóle miało jakikolwiek wpływ na treść podjętych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. 3. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed merytorycznym odniesieniem się do sformułowanych w niej zarzutów zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej. 4.2. Uwaga ta jest istotna dla rozpatrywanej sprawy. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie kwestionuje bowiem zawartych w zaskarżonym wyroku konkluzji dotyczących doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Pośród podstaw kasacyjnych pominięto wszak przepisy art. 136 i art. 137 § 3 O.p., których wykładnia doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż organy bezpodstawnie uznały, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, a co za tym idzie, że doręczenie wspomnianego postanowienia do rąk tegoż pełnomocnika nie mogło odnieść skutku. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych, szczególnie tego odniesionego do art. 165 § 4 O.p., wskazuje wręcz, że pełnomocnik podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej materii doszło do naruszenia prawa, nie zgadzając się wyłącznie z kwalifikacją tego naruszenia, pociągającą za sobą doniosłe skutki, jeżeli chodzi o wynik sprawy. Polemikę z tym stanowiskiem przedstawił dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podkreślając m.in., iż osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, mogła być uznana za pełnomocnika skarżącego. Polemika ta nie może jednak zmienić faktu, że jej przedmiot nie został ujęty w ramach zarzutów kasacyjnych i tym samym znajduje się poza granicami sprawy przekazanej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W takim stanie rzeczy nie pozostaje nic innego, jak uznać, że ta część rozstrzygnięcia nie może podlegać ocenie w trakcie postępowania kasacyjnego i w efekcie że sprawa doręczenia została już przesądzona zaskarżonym wyrokiem. Innymi słowy, wypada w punkcie wyjścia przyjąć, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone i rozważyć prawne następstwa tego faktu. 4.3. Sposób zredagowania skargi kasacyjnej ograniczył zatem spór do ostatnio wskazanego zagadnienia, zamykającego się w pytaniu o to, czy tego rodzaju naruszenie prawa ma charakter rażący, uzasadniający stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym należy opowiedzieć się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem wyeksponował wagę prawną art. 165 § 4 O.p., w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wszczęcie postępowania tworzy bowiem stosunek procesowy pomiędzy organem i stroną, łącząc te podmioty procesową więzią i kształtując granice sprawy, tak podmiotowe, jak przedmiotowe. Stąd oznaczenie momentu, w jakim to wszczęcie następuje, ma dla sprawy zasadnicze znaczenie, rozpoczynając bieg terminów załatwienia sprawy oraz aktualizując prawa i obowiązki podmiotów, które w tym postępowaniu mają uczestniczyć. Odnotować przy tym wypada, tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08 (LEX nr 593729), że w świetle treści art. 165 § 4 O.p. samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało zainicjowane i się toczy, gdyż taki skutek wprost uzależniono od doręczenia tego aktu, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym. Podzielić więc wypada pogląd wypowiedziany w przywołanym orzeczeniu, że dopóki doręczenie to nie zostanie dokonane, dopóty nie można uznać, iż postępowanie jest w toku, choćby organ i strony podejmowali czynności składające się zazwyczaj na takie postępowanie, i to nawet wtedy, gdy w wyniku tych czynności wydana została decyzja administracyjna. Nie można wszak utrzymywać, że postępowanie się toczy, zanim zostanie ono wszczęte, a w konsekwencji że wywołały zamierzone skutki prawne czynności, które zostały zrealizowane do tego czasu, a mogły być dokonane wyłącznie w ramach postępowania, w ściśle określonym trybie procesowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 262/00, LEX nr 517134 i z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, LEX nr 179008). Przyjęcie odmiennego stanowiska przekreślałoby procesową rolę formalnego aktu, jakim jest wszczęcie postępowania, pozwalając wręcz uznać ów akt za zbędny. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się także z zapatrywaniem, że decyzja wydana w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, rażąco narusza prawo, przez co dotknięta jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (tak przywołany w zaskarżonym wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, LEX 468820 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 737, M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, nr 11, s. 36). Trudno bowiem uznać, że to naruszenie prawa, jak utrzymuje pełnomocnik organu, nie ma charakteru kwalifikowanego, choć może wywierać istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powinno prowadzić jedynie do uchylenia decyzji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie oznaczałoby, iż organ, usuwając dokonane wcześniej uchybienie proceduralne podczas ponownego rozpatrywania sprawy, może wydać kolejną decyzję. Tymczasem w istocie organ nie rozpatrywał jeszcze sprawy, gdyż podjął tę wcześniejszą decyzję poza postępowaniem podatkowym, czyli bez wszczęcia tego postępowania, co jest całkowicie niedopuszczalne i sprzeczne z wszelkimi zasadami odnoszącymi się do załatwiania spraw, począwszy od zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie może więc rozpatrzyć ponownie sprawy, której w świetle prawa dotąd nie rozpatrywał. Czynności dotychczas zrealizowane przez organy, które poprzedzały zaskarżoną decyzję, w ogóle nie mogą uchodzić za czynności procesowe i z tego punktu widzenia muszą być uznane za niebyłe. 4.5. W powyższym kontekście podkreślić trzeba, iż autor skargi kasacyjnej ujmuje rozpatrywaną przesłankę nieważności decyzji w zbyt wąski sposób, podnosząc, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z treści decyzji, tj., jak się wydaje, że ma ono dotyczyć podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Taki pogląd jest jednak niewłaściwy i nie znajduje żadnego uzasadnienia w brzmieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy też innych przepisów regulujących stwierdzenie nieważności decyzji. Otóż nieważność decyzji może stanowić następstwo rażącego naruszenia także tych przepisów, "które zgodnie z ich treścią i mocą obowiązującą tworzą rzeczywisty stan prawny", w jakim rozstrzygnięcie zostało podjęte, będąc wynikiem "ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwieniu sprawy ostateczną decyzją" (tak J. Borkowski [w:] Ordynacja..., s. 1025). Sam fakt, że decyzja nie została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przesądza więc, że rażąco narusza ona prawo, pozostając w ewidentnej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. To, jaka jest treść tej decyzji, w szczególności czy zawiera ona przekonującą analizę faktów i prawidłową wykładnię prawa, pozostaje w tym zakresie bez znaczenia i nie może w jakimkolwiek sposób wpłynąć na zmianę takiej oceny. W efekcie bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, odniesione m.in. do art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazujące, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył wszystkich aspektów sprawy. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna są nieważne z dostrzeżonego przez Sąd powodu, sprawiło bowiem, iż rozważania te byłyby przedwczesne, a nawet bezprzedmiotowe. 4.6. Chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania. Nie można wszak wznowić postępowania, które nigdy się nie toczyło, gdyż w ogóle nie zostało wszczęte. Nie jest przy tym istotne to, czy skarżący bądź jego pełnomocnik miał świadomość tego faktu i jaka była jego postawa wobec czynności podejmowanych przez organ, w tym to, czy był o tych czynnościach informowany oraz czy w reakcji na nie złożył jakieś oświadczenia woli lub wiedzy. Te wszystkie czynności, tak organu, jak strony, czy szerzej zdarzenia nie składały się na postępowanie podatkowe i nie mogły doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej. Przyznać jednak wypada częściowo rację pełnomocnikowi organu, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało w analizowanym zakresie wypowiedziane precyzyjnie, ponieważ na s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyraźnie mowa o pozbawieniu skarżącego udziału (czynnego udziału) w postępowaniu. Nie można zaś brać udziału w postępowaniu, którego nie było, wobec czego pozbawienie takiego udziału w rozpatrywanym przypadku polegać mogło najwyżej na tym, iż postępowania nie wszczęto i nie przeprowadzono. Ta drobna niezręczność redakcyjna w najmniejszym stopniu nie utrudnia wszelako ustalenia wniosków, jakie sformułował Sąd pierwszej instancji. Pozostają one jasne i jednoznaczne. Nie ulega wątpliwości, że Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, wobec czego wydane w sprawie decyzje są nieważne. Przywołał przy tym przejrzyście argumenty przemawiające na rzecz tego stanowiska, które, w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej, zostały już rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec czego chybione są zarzuty podnoszące naruszenie m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a., wywiedzione z założenia, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego wymogu nie spełnia. 4.7. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.