I SA/Wr 908/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o. o. z/s w P. (dalej: spółka/strona/podatnik/skarżąca), utrzymał w mocy wydane przez ten organ w pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu postępowania z wniosku spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2004 r. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, art. 239, art. 239b i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z treści postanowienia wynika, iż postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]) dotyczącej podatku VAT za grudzień 2004 r. Postanowienia tego strona nie zaskarżyła zażaleniem. W dniu [...] grudnia 2009 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej. Dnia [...] lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej tego organu. Dowodził, że objęta rygorem decyzja została - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. (nr [...]) - uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Uznał, iż moc prawną utraciło tym samym postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził bezprzedmiotowość postępowania. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w/w rozstrzygnięcia i przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za grudzień 2004 r. Skarżonemu zażaleniem postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone. Wywodziła, iż w oparciu o to postanowienie organ podjął skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Zauważyła, że uchylenie decyzji wymiarowej nie przekreśla skutku materialnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreśliła, iż stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji wymiarowej skutkowałoby unieważnieniem czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie tego postanowienia. Dodała, że w wyniku powyższego nie nastąpiłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia objętego zażaleniem postanowienia i postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]) utrzymał to postanowienie w mocy. Organ drugiej instancji wskazał, że do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nieważności niezbędne jest istnienie w obrocie prawnym aktu administracyjnego (ostatecznego postanowienia), co do którego ma być orzeczone stwierdzenie nieważności. Zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 208 § 1 w związku 219 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy zobligowany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie, w momencie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, brak było przedmiotu postępowania - w obrocie prawnym nie funkcjonowało już postanowienie, którego wniosek dotyczył, tj. postanowienie mające być oceniane pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 O.p. Przypomniał, iż spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności postanowienia nadającego rygor wykonalności decyzji wymiarowej, która - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. (nr [...]) - została uchylona. Wyraził pogląd, że w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności. Uznał, iż wobec braku przedmiotu postępowania, tzn. w/w postanowienia, postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 O.p. Organ podatkowy zaznaczył, iż instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji a ewentualne nadanie rygoru wykonalności tej decyzji następuje do czasu uzyskania przez nią statusu decyzji ostatecznej lub rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji. Dodał, że postanowienie w tym zakresie ma charakter czasowy i jest związane ściśle z decyzją nieostateczną. Podsumował, iż postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki będąca jego podstawą decyzja nie stanie się ostateczna lub do wejścia do obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Podniósł, że w sytuacji zaistnienia którejś z w/w okoliczności postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności traci swój byt prawny oraz przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika. Nie negując wywodu odnośnie następstw, jakie związane są ze stwierdzeniem nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia (skutków ex tunc), organ podatkowy stwierdził, że kwestia ta pozostaje w sprawie bez znaczenia. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż umorzenie postępowania w sprawie nie skutkuje uznaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności za zgodne z prawem, rozstrzygając wyłącznie, że w wyniku utraty mocy prawnej przez postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności bezprzedmiotowe stało się prowadzone w odniesieniu do niego postępowanie o stwierdzenie nieważności. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej - w obu instancjach - postanowień. Postanowieniom tym zarzuciła naruszenie: 1) art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe; 2) art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 O.p., iż została złamana zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Argumentując zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. strona uznała, że stopień naruszenia tego przepisu przemawia za uchyleniem zaskarżonych postanowień. Dowodziła, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że służy wykonaniu decyzji podatkowej i jest z nią związane, stanowi osobne rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym i wywołuje określone skutki materialno - prawne dla podatnika, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Podniosła, że uchylenie skutków prawnych decyzji nie zawsze jest równoznaczne z uchyleniem skutków takiego postanowienia. Wskazała, iż w niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołało samodzielne skutki w sferze prawnej spółki, a mianowicie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, która to czynność przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. Dodała, że uchylenie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. nie uchyliło jednocześnie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wywodziła, iż stwierdzenie nieważności postanowienia, o co wnosiła, wywołałoby skutek w postaci nieważności ex tunc, tj. od chwili wydania postanowienia, skutkując unieważnieniem z mocą wsteczną wszystkich czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie tego postanowienia. W konsekwencji nie nastąpiłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Autorka skargi uznała, że powyższe stanowi jednoznacznie, iż nie można uznać, że postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Jako błędne oceniła twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby postanowienie o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności - z chwilą utraty przez nie mocy prawnej - przestawało wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków, pozostając bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Wnosząca skargę stwierdziła, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszają zasadę państwa prawnego, wyrażoną w Konstytucji RP i zamykają drogę prawną dla weryfikacji aktu administracyjnego, który - co przyznaje sam organ - wywołuje niekorzystne dla podatnika skutki. W opinii spółki, brak rozstrzygnięcia organu co do stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności godzi także w zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym skarżąca spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie: 1) art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w powiązaniu z art. 219 i 239b § 4 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 70 § 1 O.p. wskutek różnicowania sytuacji prawno - podatkowej podatników; 3) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 219 oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez bezprawne przyjęcie, że - wobec uchylenia decyzji podatkowej - postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji utraciło byt prawny i bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym uchylenie się od merytorycznej weryfikacji zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w oparciu o który wszczęto egzekucję i przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a przez to sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanych przepisów wynika, że Sąd - badając legalność zaskarżonego postanowienia (decyzji) - ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego wnioskiem strony, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za grudzień 2004 r. Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 208 § 1 O.p. Na wstępie zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4 art. 239b O.p.). Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Z zestawienia w/w przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). W sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego za grudzień 2004 r. (z [...] grudnia 2009 r. nr [...]), której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy, została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. (nr [...]). Tym samym, w momencie rozpoznawania wniosku strony o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia, tj. [...] marca 2010 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe. Skoro postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania. W rozstrzyganej sprawie słusznie zatem organ przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. W stanie faktycznym analizowanej sprawy, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - poprzez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło. Powyższe stanowi, że w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Trafnie zauważył organ podatkowy, iż rozstrzygnięcie to ma charakter związany - nie zaś uznaniowy - co oznacza, że zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości tworzy dla organu nakaz - nie możliwość - umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na skutki takiego stanu rzeczy dla stron postępowania. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy. Dlatego też w sprawie, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw dla weryfikacji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście regulacji art. 247 O.p. Sąd podziela pogląd strony, że tylko stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia pozwoliłoby na eliminację ex tunc całokształtu następstw wywołanych wydaniem tego postanowienia, przede wszystkim unicestwiłoby skutek w postaci przerwania terminu przedawnienia, będący następstwem zastosowania - w oparciu o sporne postanowienie - środka egzekucyjnego. Powyższe jednak nie ma wpływu na dokonane w sprawie rozstrzygniecie, skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia nie mogło być przeprowadzone z przyczyn j/w. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie wskazanych przez spółkę norm konstytucyjnych. Wydane w sprawie - w obu instancjach - postanowienia umarzające postępowanie w sprawie znajdowały bowiem oparcie w przepisach prawa, tj. przede wszystkim w powszechnie obowiązującej normie art. 208 § 1 O.p. Skoro umarzając postępowanie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, czyli realizował wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu, czyniąc zarazem zadość zasadzie Konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, to trudno jest skutecznie postawić temu organowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, iż o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), który dotychczas nie stwierdził - w zakresie opisanym w skardze i piśmie procesowym - naruszenia przez normę art. 208 § 1 O.p. Konstytucji RP. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 70 § 1 O.p. a także art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 219 i art. 239b § 1 i 2 O.p. Skoro wydane w sprawie postanowienia znajdują oparcie w obowiązującym prawie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem sytuacja, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ podatkowy dopuścił się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organ wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia postanowień wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją spółki, jakoby w wyniku umorzenia postępowania pozbawiono podatnika prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji a co za tym idzie naruszono zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. Zauważenia wymaga, iż na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej strona nie złożyła - z przyczyn sobie wiadomych - zażalenia, co uniemożliwiło ocenę merytoryczną tego postanowienia przez organ wyższej instancji. Tym samym niezasadny, a przy tym niezrozumiały, jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w powiązaniu z art. 219 i 239b § 4 O.p. Wobec braku stwierdzenia w sprawie - mających wpływ na wynik sprawy - wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.