III SA/Gd 278/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Marek Gorski Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skarg C. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 maja 2010 r. nr [...]; [...] oraz [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego C. P. kwotę 2.968,00 ( dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. C. P., działając za pośrednictwem "A" Spółki z o.o.w S. , dokonał w Urzędzie Celnym w G.: – w dniu 27 marca 2007 r. zgłoszenia celnego nr [...], – w dniu 18 kwietnia 2007 r. zgłoszenia celnego nr [...] , w których zawnioskował o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych; towar zgłoszono pod kodem CN 7308 90 99 00. Zgłoszenia odpowiadały wymogom formalnym, zostały więc przyjęte a towar objęty procedurą celną. Po przeprowadzeniu postępowań celnych w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych Naczelnik Urzędu Celnego, decyzjami z dnia 22 i 21 stycznia 2010 r. określił kwalifikację taryfową "stalowych elementów kutych" do kodu TARIC 7326 90 98 90 ze stawką cła 2,7 %; określił niezaksięgowane kwoty cła w wysokości odpowiednio: 4.099 zł (zgłoszenie [...]), 4.243 zł (zgłoszenie [...]) podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz określił kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości odpowiednio 36.179 zł i 35.508 zł. Jako podstawę prawną swych rozstrzygnięć organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 301 z 2006 r.), art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). C. P. odwołał się od powyższych decyzji zarzucając im naruszenie art. 123, art. 166 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z ostrożności procesowej naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez zaksięgowanie retrospektywne kwot długu celnego mimo zaistnienia przesłanek braku ich zaksięgowania. W odwołaniach wskazano m.in., że od momentu wszczęcia postępowań kontrolnych nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, które ustaliłoby tożsamość importowanego towaru. Organ opierał się jedynie na dokumentach SAD oraz piśmie sporządzonym przez Wydział Analizy Ryzyka , które nie potwierdziło jaki towar zgłoszono do odprawy celnej. Odwołujący wskazał także, że niezasadnie organ dokonał retrospektywnego zarejestrowania kwot długu celnego. Istniały bowiem przesłanki wyłączające retrospektywne księgowanie długu celnego określone w art. 220 ust. 2 WKC. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 11 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu niższej instancji. W uzasadnieniach swych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że chybiony był zarzut naruszenia art. 123 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżący wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, zapoznał się z aktami spraw i złożył wnioski dowodowe, które zostały przez organ ocenione. Co do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC organ odwoławczy podał, że każde zgłoszenie stanowi przedmiot odrębnego postępowania i rozciąganie ustaleń dokonanych w indywidualnej sprawie na inne postępowanie jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący działał przez wyspecjalizowanego pełnomocnika jakim był licencjonowany agent celny, który był zobligowany dołożyć wszelkich starań w celu dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu ustalenia tożsamości towaru organ odwoławczy wskazał, że pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że importowany towar może stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Przy tak różnorodnym zastosowaniu towarów, bezsprzecznym faktem jest, iż przedmiotowe elementy nie zostały wykonane jako detal konkretnej konstrukcji. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Tym samym nie stanowią one niezbędnego elementu nośnego, czy też łączącego, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Świadczy o tym brak odpowiednich złączy, otworów czy zaczepów, które wskazywałyby konkretne miejsca przenoszenia sił i naprężeń konstrukcyjnych. W ocenie organu - biorąc pod uwagę cechy towaru, Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji należy klasyfikować do kodu TARIC 7326 90 98 90. Organ odwoławczy stwierdził także, że powoływany przez odwołującego WIT nie jest wiążący w tym postępowaniu. Możliwość uwzględnienia go jako źródło interpretacyjne przy klasyfikacji spornego towaru jest niemożliwe, gdyż dotyczy innego asortymentu (kołnierzy, paneli, okuć). Odnosząc się końcowo do znajdującej się w aktach opinii biegłego sądowego organ odwoławczy wskazał, że stanowisko niej zaprezentowane nie jest w sposób przekonywujący uzasadnione. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że wydane decyzje organu odwoławczego naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. W uzasadnieniach skarg - obok argumentacji zawartej w odwołaniach od decyzji organu I instancji - podniesiono m.in., że podstawową kwestią jaką należało ustalić w prowadzonych postępowaniach było ustalenie, jakie wyroby zostały dopuszczone do obrotu w sprawie. Ustalenia dokonano jednak poprzez odwołanie się do tego, jakie towary były przypisane do kodów w roku 2006 oraz w roku 2010, w oparciu o dokumentację fotograficzną dołączoną do zgłoszenia celnego z 2006 r. Z przedmiotową dokumentacją fotograficzną strona nigdy nie została zaznajomiona. Skarżący podniósł ponadto, że organ dokonał swobodnego wyboru, którą część przepisu art. 220 WKC będzie stosował, a którą pominie. Nie przeprowadził zaś postępowania dowodowego mającego na celu sprawdzenie, czy nie zachodzi któraś z okoliczności określonych w art. 220 ust. 2 WKC – wyłączających możliwość retrospektywnego księgowania długu celnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach III SA/Gd 278/10 oraz III SA/Gd 279/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawach niniejszych zgłoszeń celnych dokonano w marcu i kwietniu 2007r., a w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.nr 301 z 2006r.). Już na wstępie należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania przed organami celnymi w sposób niewystarczający, z naruszeniem przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zidentyfikowano cechy towaru, którego zgłoszenia celne podlegały weryfikacji. W aktach administracyjnych brak jest zarówno fotografii sprowadzonych produktów jak i szczegółowego opisu ich cech technicznych i funkcjonalnych. Uniemożliwia to dokonanie przez Sąd kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonych decyzji – bez względu na zarzuty skarg (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - oceny tego, czy zastosowanie przez organ klasyfikacji taryfowej odmiennej, niż podana w zgłoszeniach celnych, odpowiada prawu. Podkreślić należy, że precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste – a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutów skarg należy wskazać, że art. 220 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. A zatem przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to: a. pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, b. brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu), c. działanie dłużnika w dobrej wierze, d. przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Istotne było dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że strona skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych od 2005 r. począwszy, wskazując w nich klasyfikację taryfową sprowadzanego towaru w pozycji 73089099 Wspólnotowej Taryfy Celnej. W stosunku do zgłoszenia celnego o numerze [...], w którym sprowadzony towar określono jako "stalowe elementy kute do produkcji bram, ogrodzeń oraz części konstrukcji stalowych", organ celny powziął wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej – czego wyrazem jest adnotacja na piśmie, znajdującym się na k. 23 akt administracyjnych – "prawidłowość zastosowania kodu 7326/99000 uzgodniono z p. M. W. oraz p. P. K.". Pomimo tej wątpliwości zgłoszony towar został zwolniony bez zmiany klasyfikacji taryfowej. Jak wynika z odwołania strony od decyzji I instancji podobna sytuacja miała miejsce jeszcze wcześniej – w roku 2005 – gdy towar poddano rewizji celnej z powodu stwierdzenia możliwości zastosowania przez importera wadliwej klasyfikacji taryfowej – po czym zwolniono go bez zmiany zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji. W aktach administracyjnych brak jest wprawdzie dokumentów dotyczących tej konkretnej rewizji celnej, lecz ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę organ nie zaprzeczył twierdzeniom importera w tym zakresie. Pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 – obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Jak wynika między innymi z wyroku ETS z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C - 15/99 Hans Sommer GmbH & Co. KG p-ko Hauptzollamt Bremen – jednego z wielu rozstrzygnięć Trybunału zawierającego interpretację art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1697/79 – odpowiednika obecnego przepisu art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego aktywny – samodzielny błąd organu celnego uzasadniający odstąpienie od retrospektywnego księgowania długu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego. Błędy te mogą dotyczyć zarówno np. doliczenia pewnego rodzaju kosztów do wartości celnej (sprawa C - 15/99 Hans Sommer GmbH) jak i zastosowania wadliwej klasyfikacji taryfowej (por. wyrok ETS w sprawie Hewlett Packard France przeciwko Directeur Générale des Douannes, C - 250/91). Jak wskazuje się w literaturze (por. glosa Wojciecha Morawskiego do wyroku Hans Sommer - w Publikacje Elektroniczne ABC nr 63136) w praktyce działania Komisji i Trybunału dopuszcza się uznanie za "samodzielny" błąd organu w rozumieniu omawianego przepisu błąd polegający na takim zachowaniu organu, które można określić jako zaniechanie, gdy błąd handlowca mógł być wykryty przez starannie działającego funkcjonariusza celnego, dysponującego wszelkimi informacjami, aby ten błąd wykryć. Weryfikujący zgłoszenia celne skarżącego funkcjonariusze mieli wiedzę na temat charakteru sprowadzanego towaru – gdyż dokonano rewizji celnej. W orzecznictwie ETS i w praktyce działania Komisji wskazuje się, że, aby ustalić możliwość wykrycia błędu, należy zbadać: po pierwsze - naturę błędu, po drugie - doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie - stopień staranności przedsiębiorcy. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z błędem organów celnych, które pomimo dwukrotnego (według niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącego) poddania towaru sprowadzanego przez importera rewizji celnej w zakresie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej – nie podważyły klasyfikacji stosowanej przez importera w przeszłości. Wydaje się, że wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą – na co wskazuje zresztą wynik rewizji celnych z 2005 i 2006 r. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Zatem – skoro dwukrotne zbadanie towaru przez kompetentny organ celny nie doprowadziło do wykluczenia sprowadzonego towaru z kategorii objętej pozycją 7308 Taryfy Celnej, a przeciwnie - potwierdziło prawidłowość zastosowania tej pozycji – to można przyjąć, że charakter sprowadzonego towaru i brzmienie pozycji zastosowanej przez importera oraz pozycji 7326 Taryfy Celnej, zróżnicowanych w sposób niezbyt wyrazisty – czyniły wykrycie błędu przez importera szczególnie trudnym, a wręcz niemożliwym. Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie także i stwierdzenie, że skarżący jest w swej dziedzinie profesjonalistą. Profesjonalizm nie znosi bowiem zasady zaufania do organów państwa w sytuacjach, w których stosowane przez te organy przepisy prawa wymagają istotnych zabiegów interpretacyjnych. Skoro zaś organy te weryfikując zgłoszenia celne dotyczące podobnego towaru nie dostrzegły nieprawidłowości – choć ich istnienie rozważały, to profesjonalny przedsiębiorca miał pełne prawo, by przyjąć, że dokonana przez te organy ocena jest prawidłowa, i by w swej dalszej działalności działać stosownie do rezultatów tej oceny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organ administracji winien w pełni uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.