I SA/Go 886/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Pełnomocnik Skarżącego M.M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 96.374 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...] kwietnia 2004r. M.M. sprzedał nieruchomość składającą się z działki nr [...] wraz z budynkiem mieszkalnym, położonej w [...] i ul. [...] (akt notarialny rep. A nr [...]) za kwotę 1.185.000,00 zł. Powyższą nieruchomość Skarżący nabył w dniu [...] maja 2001r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący w dniu [...] maja 2004r. złożył oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, Nr 51, póz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. W toku postępowania Skarżący wskazał, iż uzyskany w wyniku przedmiotowej transakcji przychód w części, tj. w kwocie 220.000,00 zł przeznaczył na zakup nieruchomości położonej w [...] (umowa przedwstępna z dnia [...] sierpnia 2004r.; akt notarialny rep. A nr [...]) oraz nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w kwocie 965.000,00 zł (umowa przedwstępna z dnia [...] kwietnia 2006r.). Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż wydatek na zakup nieruchomości położonej w [...] (zawarcie umowy właściwej nastąpiło w dniu [...] stycznia 2008r.; akt notarialny rep. A nr [...]) spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ww. ustawy podatkowej, a co za tym idzie uznał, że ww. kwota 220.000,00 zł i kwota 1.263,92 zł tytułem poniesionych kosztów sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] są wolne od podatku. Nie uwzględnił natomiast wydatku w wys. 965.000,00 zł, mimo iż do zawarcia umowy właściwej doszło w dniu [...] października 2009r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż w momencie poniesienia przez Skarżącego przedmiotowego wydatku przy zawarciu umowy przedwstępnej, stanowiąca przedmiot umowy nieruchomość nie spełniała przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy podatkowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiła ona wówczas działkę rolną. Wobec powyższego, w dniu [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 96.374,00 zł wraz z odsetkami z tytułu sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2004r. nieruchomości zabudowanej położonej w [...] i ul. [...]. Od powyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] M.M., reprezentowany przez adwokata M.R. złożył odwołanie z dnia [...] grudnia 2009r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił w szczególności naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący dokonując zakupu działki nr [...] (część działki nr [...]) położonej we wsi [...] nie wydatkował środków na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w sytuacji gdy nabył grunt rolny podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, aby "mieszkaniowe" przeznaczenie gruntu musiało istnieć już w chwili wydatkowania środków (zawarcie umowy przedwstępnej w dniu [...] kwietnia 2006r.); wystarczającym bowiem jest, aby takie przeznaczenie nie było wykluczone i aby zostało stwierdzone najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości, - pominięcie w procesie podejmowania rozstrzygnięcia rachunku nr [...] z dnia [...] października 2005r. wraz z wyszczególnieniem wydatków dokumentującego wydatki na cele mieszkaniowe na kwotę 44.618,47 EUR, a przedłożonej przez Skarżącego organowi podatkowemu, - przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § l, art. 181 w związku z art. 180 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. nr [...], uznając tym samym ustalenia organu I instancji jako dokonane w sposób prawidłowy. Na przedmiotową decyzję złożona została skarga. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Strona skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. i umorzenie postępowania, - (ewentualnie z ostrożności) uchylenie zaskarżonej decyzji i w takim samym zakresie decyzji ją poprzedzającej oraz ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji, - zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił: 1) naruszenie norm materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie: - że w dacie ponoszenia wydatków na remont lub modernizację nieruchomości osoba ich dokonująca musi posiadać tytuł prawny do tej nieruchomości w postaci prawa własności, w sytuacji gdy tak samo jako możliwe jest zaliczenie wydatków na zakup nieruchomości przed jej nabyciem (np. w postaci zadatku lub zaliczki), tak samo możliwe jest rozliczenie wydatków na nieruchomość, którą podatnik otrzymał w dzierżenie na podstawie umowy przedwstępnej, a następnie dokonał jej nabycia, tym bardziej, że w toku postępowania prowadzonego na skutek złożonego przez Skarżącego odwołania organy podatkowe również dopuszczały taką możliwość, czego wyrazem jest wskazanie w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], iż niezbędne było podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy udokumentowane przedłożonym przez Skarżącego rachunkiem wydatki spełniają wymogi ustawowe i w tym celu organ podatkowy m. in. zwracał się do Urzędu Miasta celem sprawdzenia, czy Skarżący otrzymał pozwolenie na przebudowę, oraz wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów poniesienia niniejszych wydatków, - że Skarżący dokonując zakupu działki nr [...] (część działki nr [...]) położonej we wsi [...] nie wydatkował środków na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż zdaniem organu nabył grunt rolny w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, aby "mieszkaniowe" przeznaczenie gruntu musiało istnieć już w chwili wydatkowania środków (zawarcie umowy przedwstępnej w dniu [...] kwietnia 2006r.) bowiem wystarczającym jest, aby takie przeznaczenie nie było wykluczone i aby było stwierdzone najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości, 2) naruszenie norm materialnego prawa administracyjnego, a w szczególności art. 4 ust. 2 w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 4 oraz art. 67 ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o zagospodarowaniu przestrzennym i uznanie, że o przeznaczeniu gruntu rozstrzyga zapis w ewidencji gruntów prowadzonej przez Gminę oraz uzyskane od niej pisemne informacje oparte o dane z ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przeznaczenie gruntu w sytuacji gdy brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy rozpatrywać w aspekcie decyzji o warunkach zabudowy, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a ewidencja gruntów stanowi jedynie bazę informacyjną o faktycznym sposobie ich użytkowania, 3) naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności: a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oparciu się w zakresie ustalenia przeznaczenia nabytej przez Skarżącego działki jako gruntu rolnego na pisemnych wyjaśnieniach, informacjach uzyskanych z Gminy zamiast sięgnięcia do dokumentów źródłowych w postaci chociażby studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz obowiązującego poprzednio miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i: - tendencyjne i wręcz "złośliwe" podnoszenie, że Skarżący formułując zarzuty odwołania nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w sytuacji gdy Skarżący dowody te powoływał (m. in. wnioski o przesłuchanie świadków i strony, które przez organy podatkowe nie zostały uwzględnione oraz sygnalizowana konieczność sięgnięcia do poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy), a po drugie, to obowiązkiem organu podatkowego jest zgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego z wyczerpaniem wszelkich środków dowodowych, a nie przerzucanie na Skarżącego inicjatywy dowodowej, - niekonsekwencję w interpretacji przepisów prawnych aby tylko osiągnąć efekt niekorzystny dla Skarżącego wyrażającą się najpierw w podjęciu czynności zmierzających do wykazania, iż wydatki na remont nieruchomości położnej w [...] spełniają wymogi ustawowe m. in. poprzez zażądanie od Skarżącego dowodów poniesienia tych wydatków oraz zwrócenie się z zapytaniem do Urzędu Miasta, a następnie powołanie się na argument, iż skoro w chwili dokonywania wydatków Skarżącemu nie przysługiwał tytuł własności co do tej nieruchomości, to nie może ich powoływać w ramach zwolnienia, - przeprowadzenie postępowania podatkowego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów Skarżącego, - oddalenie licznych wniosków dowodowych Skarżącego niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, - tendencyjne potraktowanie działań Skarżącego jako zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej bez uwzględnienia faktu, że dokonując nabycia działki nr [...] w dniu [...] października 2009r. Skarżący uiścił na rzecz Skarbu Państwa należności publicznoprawne w łącznej kwocie 20.801,00 zł (19.978,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych, 823,00 zł VAT), - niekwestionowani e faktu wydatkowania środków pieniężnych na cele mieszkaniowe w chwili przedłożenia przez Skarżącego umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2006r. i "gorączkowe" poszukiwanie argumentów do obciążenia Skarżącego należnościami podatkowymi tuż przed upływem terminu przedawnienia, - niewyłącznie na wniosek Skarżącego Naczelnika Urzędu Skarbowego od załatwienia przedmiotowej sprawy, mimo iż Skarżący w treści odwołania podnosił zarzuty o wywieraniu wpływu przez ww. organ na treść informacji uzyskiwanych z Urzędu Gminy w zakresie przeznaczenia działki nr [...], a tym samym doprowadzenie do sytuacji, że w sprawie podejmował czynności organ zainteresowany, by wydana w I instancji decyzja ostała się, c) art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie licznych wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: - oparcie się w zakresie ustalenia przeznaczenia działki nr [...] jedynie na pisemnych informacjach i wyjaśnieniach Urzędu Gminy bez odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dokumentów źródłowych, chociażby w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, - oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.M., S.G. oraz Skarżącego w sytuacji, gdy uzyskane od nich informacje, jako osób uczestniczących w zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości przyczyniłyby się do wyjaśnienia zapisów zawartych w niniejszych umowach w szczególności w aspekcie przeznaczenia gruntu będącego ich przedmiotem, jak również podstaw działań w zakresie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, co w świetle przepisów ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma znaczenie w aspekcie ustalenia przeznaczenia gruntu, - oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.N. powołując się najpierw zdawkowo w treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] na fakt, iż treść pytań organu wynika wprost z kierowanych do Gminy pism, w sytuacji gdy wniosek ten zmierzał również do wykazania wpływu na treść uzyskiwanych informacji oraz licznych telefonicznych konsultacji, a następnie w treści zaskarżonej decyzji na fakt, że poza przesłuchaniem K.N. Skarżący nie wskazał w tym zakresie żadnych innych wniosków dowodowych, co prowadzi wręcz do absurdu, że aby móc liczyć na uwzględnienie wniosku dowodowego Skarżący musi przedstawić inne dowody, nawet jeśli nie ma środków do ich pozyskania, a nadto gdyby organ przeprowadził niniejszy dowód nie musiałby sięgać po czysto hipotetyczne dywagacje na temat tego kto i na kogo wywierał wpływ oraz kto sporządzał i podpisywał informacje kierowane do organu I instancji, d) art. 131 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego od przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego wszczętego w trybie art. 229 ww. ustawy po złożeniu odwołania, w sytuacji gdy Skarżący zarzucił ww. organowi wywieranie wpływu na treść uzyskiwanych z Urzędu Gminy informacji co do przeznaczenia działki, a stąd też istniała uzasadniona obawa, że organ ten nie pozostanie bezstronny i będzie zainteresowany takim ukierunkowaniem postępowania dowodowego, aby wydana przez niego w I instancji decyzja w całości została utrzymana w mocy, e) art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przesuwanie na Skarżącego obowiązku składania wniosków dowodowych, w sytuacji gdy to zadaniem organu podatkowego, a nie Skarżącego jest dążenie do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego i w sytuacji gdy Skarżący sygnalizuje braki tego materiału organ we własnym zakresie powinien sięgnąć po wszelkie dostępne środki dowodowe, f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia przeznaczenia nabytej przez Skarżącego działki nr [...] (obecnie nr [...]) położonej we wsi [...] na pisemnych informacjach i wyjaśnieniach otrzymanych z Urzędu Gminy, a nie na przepisach prawa w szczególności ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dokumentach źródłowych, chociażby w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 4) niedokładne ustalenie stanu faktycznego, polegające w szczególności na oparciu się w zakresie przeznaczenia nabytej przez Skarżącego działki nr [...] (część działki nr [...]) położonej we wsi [...] bez sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz dokumentów źródłowych, chociażby w postaci studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz poprzednio obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 5) błąd w ustaleniach stanu faktycznego wyrażający się w przyjęciu, że a) nabyta przez Skarżącego działka nr [...] (część działki nr [...]) położona we wsi [...] ma przeznaczenie rolne, w sytuacji gdy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy jest ona przeznaczona na usługi z zielenią towarzyszącą, a w nieobowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy na usługi komunikacji, b) zarzuty Skarżącego co do wywierania wpływu przez urzędnika Urzędu Skarbowego na treść informacji uzyskiwanych z Urzędu Gminy odnosiły się do wywierania wpływu na świadka K.N., w sytuacji, gdy uważna lektura zarzutów Skarżącego wyraźnie wskazuje, iż naciski nie musiały być kierowane wobec K.N., lecz jedynie, że ma ona wiedzę na ten temat, a taka interpretacja organu podatkowego jest tylko i wyłącznie wynikiem jego uproszczonego i tendencyjnego działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W odniesieniu do treści skargi i zarzutów w niej zawartych stwierdzić należy, iż wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że zebrany materiał dowodowy był kompletny. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że materiał zgromadzony został z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organ odmiennej od Strony skarżącej oceny dowodów zebranych w toku postępowania nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Poza sformułowaniem zarzutu w zakresie rzekomo błędnego ustalenia stanu faktycznego, Strona skarżąca nie wskazała w szczególności o jakie nowe dowody winien zostać uzupełniony materiał dowodowy, czy też jakie okoliczności sprawy wymagają dodatkowych ustaleń. Nieuprawniony jest ponadto zarzut naruszenia art. 131 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przywołanego przepisu strona upatruje w odmowie wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego od prowadzenia zleconego przez organ II instancji pismem z dnia [...] lutego 2010r. postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyłączenia ww. organu z uwagi na brak wystąpienia przesłanek - określonych w treści art. 131 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem - naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w przypadku gdy sprawa dotyczy naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy. Zlecenie przeprowadzenia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego nie można uznać za sprawę dotyczącą naczelnika urzędu skarbowego – czyli organu prowadzącego postępowanie w pierwszej instancji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia aby prowadząc postępowanie wyjaśniające organ I instancji uczynił to z naruszeniem jakichkolwiek przepisów postępowania, a ponadto zgromadzone w jego toku dowody podlegały ocenie organu II instancji. Postępowanie dodatkowe przyczyniło się do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, przy czym zgromadzone w jego toku dowody nie pozwoliły na dokonanie żądanej przez Skarżącego zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Bezpodstawne są zatem także zarzuty dotyczące działania organów obu instancji wbrew zasadom prawidłowo prowadzonego postępowania, w tym naruszenia zasady zaufania do organów. Nie uprawnione jest w konsekwencji twierdzenie o tendencyjnym potraktowaniu Skarżącego, "gorączkowym" poszukiwaniu argumentów do obciążenia Jego należnościami podatkowymi tuż przed upływem terminu przedawnienia. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest okoliczności uiszczenia przez Skarżącego na rzecz Skarbu Państwa należności publicznoprawnych w łącznej kwocie 20.801,00 zł (19.978,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych, 823,00 zł VAT).. W niniejszej sprawie spornym pomiędzy organem a skarżącym jest to czy wydatek na nabycie nieruchomości poniesiony na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 20006 r. oraz wydatek udokumentowany rachunkiem z dnia [...] października 2005 r. w wysokości 44.618,47 EURO - stanowiły podstawę do uznania, że zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Strona skarżąca kwestionuje ustalenie organu, że przedpłata dokonaną na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2006 r. w wysokości 965.000zł na zakup działki nr [...] położonej we wsi [...] nie stanowiła wydatku na określony cel – nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Skarżący zawarł umowę przedwstępną [...] kwietnia 2006 r. na zakup działki nr [...] o powierzchni 1,70 ha (jeden hektar siedemdziesiąt arów)- § 1. Dalej strony określiły, że do zawarcia umowy kupna – sprzedaży prawa wymienionego w § 1 umowy w terminie do [...] kwietnia 2009 r. za cenę 998.900 zł. Na poczet określonej ceny M.M. wręczył sprzedającemu - J.M. – kwotę 965.000 zł tytułem zadatku. W dniu [...] października 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni 3852 m2 położoną w [...]. Cenę sprzedaży przedmiotu umowy "Strony umówiły w przedwstępnej umowie kupna-sprzedaży" na kwotę 998.900 zł. Z akt wynika że działka [...] powstała z podziału działki nr [...] o powierzchni 17000m2. Podział nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości położonej w [...] w następujący sposób: działka nr [...] o powierzchni 3852 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 13148 m2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w chwili zawierania umowy przedwstępnej i ponoszenia z tego tytułu wydatku – grunt miał charakter rolny. W dacie zawierania umowy przedwstępnej nie były na przedmiotową działkę wydane warunki zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy działki nr [...] została wydana w dniu [...] lipca 2009 r. Nie ma racji pełnomocnik Skarżącego, iż wystarczającym jest, aby "mieszkaniowe" przeznaczenie nie było wykluczone i aby zostało stwierdzone najpóźniej w dacie nabycia nieruchomości. Przepisy regulujące prawo do ulg i zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Nie jest więc dopuszczalne rozszerzenie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na konieczność zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie na zakup jakiegokolwiek gruntu, co do którego mogą być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może zatem wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt. W kontekście powyższego, bezzasadny jest zarzut dotyczący nie przesłuchania na ww. okoliczność Skarżącego oraz J.M. i S.G.. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w momencie zawarcia przez Skarżącego umowy przedwstępnej w dniu [...] kwietnia 2006r. stanowiący jej przedmiot grunt miał charakter rolny. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji o status działki nr [...], na dzień [...] kwietnia 2006r., tj. dzień zawarcia umowy przedwstępnej pomiędzy Skarżącym i J.M., Wójt Gminy pismem z dnia [...] października 2009r. stwierdził, iż ww. działka cyt: "(...) cały czas stanowi działkę rolną, może jednak zostać zabudowana zabudową mieszkalną czy usługową po sporządzeniu odpowiedniej decyzji o warunkach zabudowy". Przy czym, jak stwierdził w dalszej części przedmiotowego pisma na dzień zawarcia umowy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto organ gminy wskazał iż cyt.: "Zmiana przeznaczenia działki następuje na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, co jednak nie stanowi, iż działka automatycznie staje się działką budowlaną. Dopiero wystąpienie do starosty (przed pozwoleniem na budowę) o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej powoduje zmianę kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków". Podał również, że cyt.: "Pan J.M. płaci cały czas podatek od gruntów rolnych.". Z wcześniejszego pisma otrzymanego z Urzędu Gminy, tj. z dnia [...] października 2009r. wynika ponadto, iż decyzja o warunkach zabudowy nr [...] została wydana dopiero w dniu [...] lipca 2009r. Podkreślono w nim również, iż z uwagi na wydanie ww. decyzji o warunkach zabudowy cyt: "teren stanowiący grunt rolny kl. RIV, RV i RVI obecnie może być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe oraz usług turystycznych". Z treści aktu notarialnego rep. A nr [...] sporządzonego w dniu [...] października 2009r. na okoliczność zawarcia właściwej umowy sprzedaży nieruchomości wynika, iż cyt.: "Strony oświadczyły, że dla zbywanej działki Gmina nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów" i budynków zbywana działka [...], powstała w wyniku podziału działki [...], ujęta jest jako: RIV i RV.". Okoliczność, że przedmiotowy grunt miał w momencie poniesienia przez Skarżącego wydatku charakter rolny nie jest sporna pomiędzy stronami. Przedmiotowy grunt (działka) miał niewątpliwie charakter rolny. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku a nie być wynikiem przyszłych działań Skarżącego. Ponadto jak wynika z akt wniosek o warunki zabudowy działki nr [...] złożył w dniu [...] maja 2009 r. J.M.. Jak już wcześniej wskazano decyzję o warunkach zabudowy wydano dopiero [...] lipca 2009 r. – a wydatek strona poniosła [...] kwietnia 2006r. Również należy zaznaczyć, że przedmiot umowy określony w ostatecznej umowie nabycia nieruchomości był inną nieruchomością niż określony w umowie przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 2006r. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1pkt 4 i art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym, które sprowadzają się do tego, że organy obu instancji poprzestały na posiadanych dowodach w postaci wyjaśnień uzyskanych z Urzędu Gminy. Ustalenia co do charakteru przedmiotowej nieruchomości, poczyniono w oparciu o uzyskaną od Wójta Gminy pisemną informację w ww. zakresie. Słusznie organ wskazuje, że organ administracji samorządowej jest organem właściwym do udzielenia takich informacji, w szczególności z uwagi na posiadaną wiedzę w tym zakresie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż Wójt Gminy nie posiada rozeznania co do kwestii związanych z zagospodarowaniem przestrzennym, a tym samym uchwalonymi w tym zakresie planami zagospodarowania przestrzennego oraz innymi stosownymi uchwałami, ewidencjami, dokumentami itp. obowiązującymi w określonym okresie na podległym jemu terenie. Dla rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie charakteru gruntu (działki) w chwili poniesienia wydatku tj. [...] kwietnia 2006. Skoro więc okoliczność ta została wyjaśniona, brak było podstaw do podejmowania dalszych czynności w tym zakresie. Strona skarżąca poza sformułowaniem zarzutu nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących, iż udzielona przez Wójta Gminy pisemna informacja nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchania m. in. K.N. i M.M. na ww. okoliczność. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ tendencyjnie sformułował pytania do Urzędu Gminy. Treść tych pytań wynika bowiem wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r. nr [...]. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ administracji udzielając odpowiedzi na zadane przez inny organ pytania uczynił to nie w oparciu o istniejący stan faktyczny poparty posiadaną dokumentacją i wiedzą, lecz sugerował się w szczególności treścią sformułowanych pytań. Ponadto, z uwagi na brak relacji podległości pomiędzy obu organami, a tym samym pracownikami obu urzędów, nie jest wiarygodna teza pełnomocnika Skarżącego co do rzekomego wywierania wpływu na pracownika Urzędu Gminy tudzież innych, nie wymienionych w treści skargi przez pełnomocnika Skarżącego z imienia i nazwiska, osób. . Również zarzut nie uwzględnienia jako przychodu zwolnionego kwoty stanowiącej równowartość 44.618,47 EUR, poniesionej przez Skarżącego tytułem wydatków na cele mieszkaniowe objętych rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2005r. jest bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży w szczególności na: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Istnieje rozbieżność pomiędzy poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej (przed uzyskaniem tytułu własności), które skutkuje zwolnieniem od opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu w stosownej części oraz sytuacją, w której poniesiono wydatki na remont, modernizację nieruchomości w okresie, w którym ponoszący nakłady nie posiadał jeszcze tytułu własności. W oparciu bowiem o treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zwolnieniem mogą zostać objęte przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy kupna-sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. W granicach zasady swobody umów strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości może nastąpić na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Zatem, momentem wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na nabycie nieruchomości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy podatkowej jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data dokonania wpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji, co też w przedmiotowej sprawie w zakresie kwoty 221.263,92 zł dotyczącej nieruchomości położonej w [...] miało miejsce. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy podatkowej wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie ww. przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Zatem, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowane umową przedwstępną zakupu nieruchomości, jeżeli zakup zostanie potwierdzony definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Natomiast w zakresie wydatków w łącznej wysokości 44.618,47 EUR poniesionych przez Skarżącego na remont i modernizację tj. wykonanie instalacji grzewczej i sanitarnej w nieruchomości położonej [...], udokumentowanych dowodami wpłaty (z dnia 24, 25, 26, 27, 28 października 2005r.) przepis ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga aby wydatki te były poniesione na remont lub modernizację własnej nieruchomości. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia musi posiadać tytuł prawny do budynku / lokalu mieszkalnego. W konsekwencji oznacza to, iż sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację nieruchomości, do której nie miał Skarżący w momencie ich poniesienia prawa własności, nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyte bowiem w cytowanym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 16 ww. ustawy podatkowej, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, albo do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera zaś skutków na gruncie prawnopodatkowym, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy przenoszącej własność. O ile więc wydatek poniesiony tytułem zaliczki na poczet zakupu nieruchomości stanowi podstawę do zwolnienia, o tyle wydatki poniesione przed definitywnym nabyciem własności skutku takiego nie wywierają. Zatem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej części kwoty uzyskanej przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, która wydatkowana została przez Niego na remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w [...] przed uzyskaniem prawa jego własności. Podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotowej nieruchomości nastąpiło bowiem dnia [...] stycznia 2008r. Z uwagi na powyższe, zarzut skargi w zakresie nie uwzględnienia rachunku nr [...] z dnia [...] października 2005r. jest bezzasadny. Jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej omawianym przepisem jest przeznaczenie ww środków na remont i modernizację "własnego" budynku mieszkalnego. Zgodnie z treścią art. 21 ust.16 u.p.d.o.f przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. W ocenie Sądu, użyte w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret czwarty w zw. z ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f. - wyrażenie "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego ( art.46 § 1, art.47 i art.48) na co wskazuje także art. 21 ust.16 u.p.d.o.f. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z art.49 kc wynika, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane (...) Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił "własność" podatnika. Stanowisko takie oparte jest na gramatycznej wykładni omawianego przepisu i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005r. FSK 1326/04). Sąd wskazuje, że taka wykładnia znajduje również oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego co do konieczności ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność stosowania przede wszystkim reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę odkodowania ustanowionej normy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r. III SA/Wa 331/02 niepubl.). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nieruchomość której w chwili ponoszenia wydatków nie był właścicielem nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret 4 u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia od podatku koniecznym jest wypełnienie kryteriów ustawowych w postaci wydatkowania środków na cele w ustawie wskazane. Tym celem jest wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na - w potocznym tego słowa znaczeniu – "cele mieszkaniowe". Jednakże te "cele mieszkaniowe" określone (sprecyzowane) zostały art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte – aby skorzystać ze zwolnienia musi zostać spełniona przesłanka obiektywna jaką jest przysługiwanie podatnikowi prawa własności lub współwłasności budynku mieszkalnego. Wskazać należy, iż tiret od 1-3 art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie zawierają przymiotnika "własny", natomiast tiret 4 i 5 przymiotnik ten zawierają. Przy interpretacji przedmiotowego przepisu przymiotnika "własny" nie można pominąć. Rozszerzająca wykładnia art. 21 ust.1 pkt.32 lit a jako przepisu przewidującego ulgę podatkową jest niedopuszczalna. W ocenie Sądu warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności (współwłasności). Zatem w kontekście przytoczonych wyżej uregulowań prawnych, których brzmienie nie pozostawia najmniejszych wątpliwości należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest ponadto zarzut Strony skarżącej w zakresie rzekomej zmiany stanowiska organu II instancji w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy podatkowej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Potwierdzenia ww. tezy pełnomocnika Skarżącego nie może stanowić fakt przeprowadzenia przez organ I instancji na zlecenie organu II instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W momencie podniesienia przedmiotowej okoliczności, tj. złożenia odwołania, materiał dowodowy nie zawierał dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby kiedy powołane przez pełnomocnika Skarżącego wydatki w łącznej kwocie 44.618,47 EUR zostały poniesione. Dowodu takiego nie stanowi w szczególności rachunek nr [...], nie stanowi on bowiem dowodu zapłaty. Zatem dopiero pozyskanie w toku postępowania uzupełniającego dowodów wpłat w łącznej wysokości 44.618,47 EUR umożliwiło ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości daty poniesienia przedmiotowych wydatków i ustalenie, iż powyższe nastąpiło w okresie przed uzyskaniem przez Skarżącego tytułu własności nieruchomości, na którą przedmiotowe nakłady poniesiono. W rezultacie badania legalności decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |