I GSK 473/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. –G. M. M., Z. T., S. P. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 938/10 w sprawie ze skargi E. –G. M. M., Z. T., S. P. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz E. –G. M. M., Z. T., S. P. Spółki jawnej 6838 (sześć tysięcy osiemset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "E G" M. M, Z. T, S. P Spółka jawna w P-K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce jawnej "E. G. " zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 267.599 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w odniesieniu do gazu, którego sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT wystawionymi dla firmy "M." P.M.przez spółkę "E. G. " brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, iż zaszły okoliczności uzasadniające zwolnienie sprzedaży gazu z poboru akcyzy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł, iż gaz opuszczając skład podatkowy nie dotarł do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w złożonych w składzie podatkowym oświadczeniach, bowiem suszarnia drewna gdzie trafić miał gaz, jak wynika z ustaleń organu, nie istniała. Odnośnie odbiorców indywidualnych gazu, organ I instancji na podstawie podjętych czynności dowodowych stwierdził m.in., iż gaz nie został dostarczony wskazanym na oświadczeniach nabywcom, bądź też został dostarczony ale w ilości mniejszej niż wynikałoby to z oświadczeń. Mając na uwadze, iż preferencje (zwolnienie z akcyzy) miały charakter warunkowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż odpowiedzialność za niespełnienie tych warunków ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał. Jak wskazano ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży towaru akcyzowego ze stawką preferencyjną. Decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r. Organ II instancji podał w uzasadnieniu, że analizując stan faktyczny oraz materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie uznał za słuszne opodatkowanie podatkiem akcyzowym przez organ I instancji spółki jawnej "E. G. " M. M., Z. T, S. P. Nie mniej jednak organ odwoławczy nie podzielił wszystkich argumentów Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przedstawionych w zaskarżonej decyzji uzasadniających opodatkowanie strony - Dyrektor Izby Celnej w Ł. stanął na stanowisku, iż przyczyną dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w trakcie postępowania odwoławczego zbadał dokumenty zgromadzone w sprawie dotyczące sprzedaży gazu propan-butan zarówno odbiorcom indywidualnym jak i podmiotom gospodarczym. W 4 przypadkach należało zakwestionować oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych z uwagi na to, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistości, co powoduje, iż nie został spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Tym samym zasadnym było opodatkowanie gazu płynnego propan-butan w łącznej ilości 10.253 I (5.761 kg), tj. ilości wynikającej z zakwestionowanych oświadczeń, z tym że w odniesieniu do trzech przypadków, w których potwierdzono zakup gazu w mniejszej ilości niż wynika to z oświadczeń, opodatkowaniu podlega ilość gazu ponad tą wskazaną przez świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim oceny treści zakwestionowanych oświadczeń nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, gdyż to właśnie jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Jednym z podstawowych warunków zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie istnieją dwa rodzaje wad zakwestionowanych oświadczeń: 1) nabywcą nie jest podmiot wskazany w oświadczeniu, 2) oświadczenie zawyża rzeczywistą ilość nabywanego gazu. W obu tych przypadkach brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z akcyzy. W pierwszym dlatego, że faktyczny nabywca gazu nie złożył żadnego oświadczenia. Sytuacja taka zaistniała w odniesieniu do: a) P. M., który sam przyznał, że w istocie figurował tylko w dokumentach i był tzw. słupem (protokół przesłuchania k. 660 akt podatkowych), co potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji zeznania T Z, przesłuchanego w charakterze podejrzanego oraz zeznania Z S, przesłuchanego w Wydziale Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji; b) S K, który zaprzeczył, aby w 2006 r. firma jego dokonywała nabycia gazu w Spółce. Wynika to wyraźnie zarówno z jego pisemnego oświadczenia z dnia 31 marca 2008 r. (k. 364 akt podatkowych), jak i późniejszych zeznań dokonanych w dniu 20 maja 2008 r. przed organem pierwszej instancji (k. 478). W drugim przypadku w odniesieniu do W K, H W oraz S S, organ ustalił, że co prawda osoby te zakupiły gaz, ale w mniejszej ilości niż wynika to z ich oświadczeń. Organy nie podają wprawdzie dokładnych danych co do ilości oleju wskazanej w oświadczeniach oraz późniejszych zeznaniach nabywców, wskazują jednak na zeznania tych świadków, zaś z zeznań tych wyraźnie wynika, że ilości nabytego gazu były znacznie mniejsze. Słuszne jest stanowisko organu, że treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. W konsekwencji oznacza to, że nie ma podstaw do ich uzupełniania, bądź weryfikowania po terminie, na który powinny zostać złożone, skoro - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - w tym terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i wynikającego z tego przepisu domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz możliwości obalenia tego domniemania poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, zawierającego ocenę ich mocy dowodowej według kryteriów rzetelności i niewadliwości, Sąd I instancji stwierdził, że dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg. Wszystkie dane prawdziwe, które dotyczą podstawy opodatkowania, muszą być uznane za użyteczne w postępowaniu i takich dowodów nie należy odrzucać z powodu wadliwości zapisów. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, niezastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej, można w rozpoznawanej sprawie uznać co najwyżej za wadę postępowania, która nie miała wpływu na wynik sprawy. "E. G. " M. M , Z. T, S. P Spółka jawna w P-K zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "E. G. '' spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 188 Ordynacji podatkowej, art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 3) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "E. G. " spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego (przedstawione oświadczenia oraz zeznania świadka P M.) brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 4) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. poprzez błędne przyjęcie, iż nie było nabywcy, kiedy zarówno Szczególny Nadzór Podatkowy jak również zeznania samego świadka - nabywcy wskazują, iż dokonywał on zakupu przedmiotowego towaru handlowego, nabywanie gazu przez P M. potwierdzają również dokumenty - oświadczenia; 5) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych i oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił i warunków do zastosowania zwolnienia; 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 190 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy "decyzji I organu II instancji wydanej w wyniku dokonania przez ten organ nieprawidłowej kontroli postępowania organu I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia [...] września 2009 r.; 9) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II skargi kasacyjnej. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie; 2) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń złożonych przez P M., dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; 3) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie; 4) § 24g pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ niektóre z jej zarzutów są uzasadnione. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, jak to ma miejsce w tej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten pierwszy z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie decyduje każde ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła w punkcie I.1 skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "E. G. '' spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 188 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niżej opisanym ( art.122 i 187§1 o.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Ł., oceniając dostawę gazu do odbiorców indywidualnych, ustalił, iż w przypadku trzech osób (W K, H W oraz S S) osoby te dokonały zakupu gazu, ale w mniejszej ilości niż wynika to z oświadczeń. "Organy nie podają wprawdzie dokładnych danych co do ilości oleju wskazanej w oświadczeniach oraz późniejszych zeznaniach nabywców, wskazują jednak na zeznania tych świadków, zaś z zeznań tych wyraźnie wynika, że ilości nabytego gazu były znacznie mniejsze. W zeznaniach zawartych w tomie trzecim akt podatkowych (k. 494, 500, 504) osoby te wskazują, że z powodu pośpiechu towarzyszącego transakcjom, nie wypełniły wszystkich danych – być może wypełniał je kierowca." (s.8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że po pierwsze obowiązkiem organów w tej sprawie we wskazanej wyżej kwestii było podanie w decyzji dokładnych danych co do ilości oleju podanej w oświadczeniach oraz późniejszych zeznaniach nabywców, a po drugie wykazanie, iż zeznania tych świadków co do ilości oleju zakupionego w konfrontacji z dokumentem jakim jest podpisane przez nich oświadczenie wskazujące na te ilości, są rzetelne. Nie można tu założyć z góry, że skoro każdy ze świadków, zgodnie z obowiązującą procedurą, został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego, tym samym zeznania te można uznać za wiarygodne dowody w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie przeczy istocie swobodnej oceny dowodów i pozbawia sensu art. 191 O.p. Zeznanie świadka składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Może być ono oceniane tak jak każdy dowód w sprawie, w tym również pod kątem zgodności z prawdą. Należy także dodać, iż kierowca przesłuchiwany w tej sprawie (A B) zeznał, że rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych oraz wypełniał oświadczenia nabywców m.in. w części dotyczącej ilości nabytego gazu. Nadto zeznał, że zdarzało się tak, iż gaz z autocysterny odsprzedawał innym kierowcom wożącym gaz w zamian otrzymując oświadczenia nabywców. Jednocześnie świadek ten twierdził, iż nie jest w stanie sobie przypomnieć ile tego rodzaju oświadczeń odebrał. (s. 5 uzasadnienia decyzji I instancji). Zatem w tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o takie dowody w sprawie organ nie wyjaśnił w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez wskazanych wyżej indywidualnych nabywców. Na stronie 6 uzasadnienia decyzji II instancji w niniejszej sprawie stwierdzono, iż: "w jednym przypadku, dotyczącym Pana S K , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A K" s.c. nie potwierdzono faktu nabycia gazu od Spółki jawnej "E. G. ". Brak jest wnikliwego odniesienia się organu do tego elementu stanu faktycznego. Organ wprawdzie oparł się na zeznaniach tego świadka, ale nie odniósł się do autentyczności podpisu na oświadczeniu dot. nabycia gazu przez tego odbiorcę. Jeśli to oświadczenie zawiera pełne dane wraz z podpisem, a następnie w toku przesłuchania świadek zaprzecza, że gaz nabył – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – organ ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości – dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dopuścił wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy i wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. W objętym kontrolą WSA postępowaniu podatkowym ustalono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Podstawą określenia kwoty zobowiązania podatkowego, było zakwestionowanie posiadanych przez stronę oświadczeń, że gaz zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zwolnienia, określone w §15 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dlatego niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187§1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Ze względu na wskazane wyżej wątpliwości co do ustalenia i oceny niektórych elementów stanu faktycznego tej sprawy uzasadniony jest zarzut kasacyjny niedopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego grafologa dla stwierdzenia autentyczności podpisu widniejącego na oświadczeniu Sebastiana Kujawy. Pozostałe, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności niektórych oświadczeń, co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art.151 i 145 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce. Natomiast zgodnie z art.145 § 2 p.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Naruszenia powyższych przepisów kasator upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia ww. przepisów nie może być jednak podstawą do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych, w ocenie Strony, ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "E. G. ", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu powinna powziąć wątpliwość, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Zarzut ten jest nieuprawniony, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odnosił się do świadomości strony w zakresie autentyczności oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Sąd wskazał jedynie, że "treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny." Również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., "przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "E. G. " spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy", Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawniony. Co do braku podstaw formułowania zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. Sąd wypowiedział się wyżej. Co zarzutu naruszenia pozostałych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie objętym postępowaniem brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, poza opisanym wyżej oświadczeniami. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wykazały, że oświadczenie P M. nie uprawniała do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowcy. Kasator zarzucił również naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych i oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił i warunków do zastosowania zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ustalonym w sprawie - poza kwestią związaną ze wskazanymi oświadczeniami – stanie faktycznym, twierdzenie kasatora, iż uzyskał on kompletne i prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu gazu od jego nabywców. Autentyczność wskazanych wyżej oświadczeń wymaga jeszcze przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Poza tym prawidłowe ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że zakwestionowane oświadczenie Przemysława M.ąga nie były prawidłowe, co czyni opisany zarzut nieuprawnionym. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. nie można skutecznie zarzucić naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt sprawy. Ocena materiału dowodowego niezgodna z oczekiwaniami strony nie może być podstawą do kwestionowania wyroku na podstawie ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie przepisów postępowania, nie odnosi się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę wskazania co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie wyżej określonym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.