I SA/Łd 938/10

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. M. M. Z. T. S. P. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 938/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą firmie "A." Spółka jawna M. M., Z. T., S. P. (dalej: "Spółka"), zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 267.599,00 PLN. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu gazem propan-butan, konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy z uwagi na przeznaczenie, odbiorcami były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym strony wystawiały oświadczenia, że gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. W okresie od lipca do września 2006 r. jednym z głównych odbiorców gazu luzem była firma "B." P. B., który w złożonych oświadczeniach jako miejsce dowozu gazu wskazał suszarnię drewna w K. przy ul. A.. Transportem gazu ze składu podatkowego do tego miejsca zajmowała się spółka "C." A. i M. K., Z. K. z siedzibą w W.. Z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 17 grudnia 2007 r. wynika, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca z firmy "C." sam zaś otrzymywał wynagrodzenie ustalone w zależności "od niby zakupu gazu". P. B. zeznał, że nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczony. Pod adresem wskazanym na oświadczeniach nie mieściła się suszarnia drewna i nie były zlokalizowane zbiorniki, do których można byłoby przelać gaz z autocystern. Zeznaniom P. B. zaprzeczyli: współwłaściciel spółki jawnej "C." M. K. oraz kierowca T. Z., którzy zeznali, że nie przywozili pieniędzy do P. B., które miałyby być zapłatą za nabycie gazu oraz, że gaz ze składu podatkowego "A." wożony był do suszarni drewna w K., gdzie zlewany był do zbiorników naziemnych. Jednakże podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Cz. w dniu 24 maja 2008 r. w charakterze podejrzanego T. Z. zeznał, że na polecenie szefów A. i M. K. zabierał od nich pieniądze (około 40 tysięcy złotych), które przekazywał później P. B.. T. Z. zeznał również, że jego szef nie tłumaczył mu dlaczego to B. musi płacić za ten gaz. Wskazał ponadto, że nigdy nie woził gazu do suszarni drewna w K.. Zeznania o analogicznej treści T. Z. złożył także podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Wydziale w Cz. Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. W dniu [...] r. w Wydziale Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji przesłuchano Z. S., który zeznał, że "P. B. zawoził do składu w P. tylko oświadczenia a nie brał fizycznie gazu. Gaz ten sprzedawali we własnym zakresie właściciele firmy z P.. B. ani nigdy nie jeździł żadną cysterną ani nigdzie gazu nie składował. (...) P. B. dostawał tylko pieniądze za wystawione oświadczenia o przeznaczeniu gazu do celów grzewczych, natomiast nigdy fizycznie gazu nie kupował. Za załatwienie sprawy sprzedaży gazu rozliczali się również M. M. z P. P. i P. dostawał z tego tytułu jakąś kasę od M., ale nie znam szczegółów." W trakcie kontroli przesłuchano także R. M. oraz R. R. – odpowiednio właściciela i zarządcę posesji przy ulicy A. w K.. Osoby te zeznały, że zbiorniki na gaz znajdujące się na terenie nieruchomości zostały wywiezione w maju 2006 r., oraz, że pod wskazanym adresem w 2006 r. nie funkcjonowała żadna suszarnia drewna. W ocenie organów obu instancji P. B. był tzw. słupem, a faktycznym odbiorcą gazu była spółka C.. Nie zostały zatem spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, gdyż treść oświadczeń o przeznaczeniu gazu nie była zgodna z rzeczywistością. W toku czynności kontrolnych dokonano również weryfikacji oświadczeń odbiorców indywidualnych. Część z przesłuchanych osób zeznała, że nie nabywała gazu od Spółki, a część zeznała, że nabyła ilości mniejsze niż wskazano w oświadczeniach. Różnica w ilości wynikała z faktu, że ilość nabytego gazu na składanym oświadczeniu zazwyczaj nanoszona była przez kierowcę, a nie nabywcę. Przesłuchany w dniu 11 czerwca 2008 r. w charakterze świadka kierowca Spółki A. B. zeznał, że rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych i wypełniał oświadczenia nabywców m. in. w części dotyczącej ilości nabytego gazu. A. B. zeznał również, że zdarzały się sytuacje, że gaz z autocysterny odsprzedawał innym kierowcom wożącym gaz, w zamian otrzymując oświadczenia nabywców. Z protokołów przesłuchań wynika, że: - w jednym przypadku – S. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." s.c. nie potwierdzono faktu nabycia gazu od Spółki, - w trzech przypadkach dotyczących W. K., H. W. oraz S. S., organ ustalił, że co prawa osoby te zakupiły gaz, ale w mniejszej ilości niż wynika to z ich oświadczeń, - we wszystkich pozostałych przypadkach nabycie gazu zostało potwierdzone. Przesłuchany w z dniu [...] r. H.W. nie wykluczał, że z uwagi na pośpiech towarzyszący dostawom oświadczenie najpierw podpisał, a następnie przekazał je kierowcy. Nie wiedział co dalej działo się z tym oświadczeniem. Również S. S. podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2009 r. zeznał, że "na okazanym mi oświadczeniu rozpoznaję swój podpis, a co do ilości gazu to jest inne pismo. Jak kupuje się gaz to zawsze jest pośpiech i w tym pośpiechu wypisuje się część treści a pozostałą wypisuje na pewno kierowca." Podobnej treści zeznanie złożył W. K., który wskazał, że rozpoznaje swój podpis na oświadczeniach, jednak z uwagi na towarzyszący tankowaniu gazu pośpiech, składał je na pustych blankietach. W tej sytuacji organ zakwestionował cztery oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.a.". Zgodnie z tym przepisem wyroby akcyzowe zharmonizowane oznaczają paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie gaz płynny propan, butan, lub mieszaniny propanu-butanu, w przypadku gdy są one wykorzystywane do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie bowiem z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień", zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Zgodnie z § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych: oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy: 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt. 1. Zgodnie z § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień, oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Organ podkreślił, że wskazane oświadczenia muszą cechować się zarówno poprawnością formalną jak i materialną co oznacza, że ich treść ma odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Zgodnie z § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia", w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 15 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przy spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), stawkę tę obniżył do wysokości 695 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS, że aby wyrób akcyzowy mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., musi zostać dostarczony uprawnionemu nabywcy oraz, że niedostarczonie wyrobu do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w oświadczeniach, oznacza niespełnienie warunków do zawieszenia poboru podatku akcyzowego, o których mowa w art. 28 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 24g pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. W przypadku sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, zużywającemu go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, wystarczającym warunkiem do zwolnienia z akcyzy jest złożenie oświadczenia przez ostatecznego odbiorcę o sposobie wykorzystania wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w odniesieniu do transakcji z firmą "B." P. B., w decyzji pierwszej instancji organ wskazał, iż miejsce dostarczenia gazu oraz jego zużycie pozostają nieznane. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS wynikało, że gaz odbierany przez Spółkę jawną "C." trafiał na stacje LPG na Śląsku. Powyższe znalazło również potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego, głównie w zeznaniach T. Z.. Jest to jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że każdorazowo gaz w procedurze zwolnienia sprzedawany był po uprzednio wyrażonej zgodzie przez pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego z Urzędu Celnego w P. T., organ odwoławczy stwierdził, że protokół sporządzony przez tego pracownika nie może poświadczać pozytywnej oceny transakcji z firmą "B." P. B., gdyż nie dokonano w nim oceny zgodności z rzeczywistością oświadczeń złożonych przez P. B.. Wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w omawianym okresie regulowała ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, póz. 598 z późn. zm.). Podstawą kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jest prowadzona przez dany podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją, przerobem, zużyciem, magazynowaniem oraz obrotem wyrobami (§ 54 ust. 1 rozporządzenia). Kontrola taka sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach na podstawie dokumentów źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych. W trakcie takiej kontroli nie są weryfikowane dokumenty (faktury, oświadczenia) pod względem materialnym, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Dlatego protokoły z takich kontroli nie mogą stanowić potwierdzenia autentyczności dokumentów wystawianych przez Spółkę. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów oraz brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Organ wskazał na art. 290 § 5 tej ustawy, zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Organ stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania nie miało miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. A zatem fakt, że Dyrektor UKS nie zastosował się do wszystkich zaleceń organu odwoławczego, nie może stanowić o naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor IC wskazał na pismo pełnomocnika strony, które wpłynęło w dniu 1 czerwca 2010 r. Z pisma tego wynika, że do 11 czerwca 2010 r. zostaną przekazane protokoły, które powinny zostać włączone do materiału dowodowego. Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony – M. M., który nie był w tym postępowaniu przesłuchany, z uwagi na zastosowany wobec niego środek zapobiegawczy. Ustosunkowując się do tego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęły żadne dokumenty, które przesłać zobowiązał się pełnomocnik. Zdaniem organu odwoławczego żądanie przesłuchania M. M. jest niezasadne, bowiem w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania tej osoby. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: - art. 4 ust. 1 pkt 2-3. art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2. art. 64, art. 65 ust. 1-2 u.p.a. - poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych, - § 15 ust. 1, § 15 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień - poprzez dowolne uznanie o braku zwolnienia, mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń P. B., dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, - § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik który uzyskał od nabywców indywidualnych oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego, pomimo iż osoby te potwierdził nabywanie gazu w firmie ,A.", - § 24g pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia - poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych, - art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (organ pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł, ocenił wybiórczo i dowolnie, np. zeznania świadków: W. K., H. W., S. K., S. S., P. B., T. Z. i M. K.), - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak udowodnienia, że strona z momentem sprzedaży gazu chciała i sprzedawała gaz na cele trakcyjne, - art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści, uzasadnienia prawnego decyzji, przez co strona nie wie co organy obu instancji przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonały wyliczenia tego podatku, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez sporządzenie niejasnego uzasadnienia decyzji, w którym brak jest czytelnie wyodrębnionej części dotyczącej poczynionych ustaleń faktycznych, analizy materiału dowodowego, a zamiast tego organ odwoławczy powołuje się na ustalenia Dyrektora UKS lub zawiera stwierdzenia, z których nie wynika, czy są to ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, jego interpretacja faktów, czy też przytacza w tym miejscu zeznania świadków, - art. 127 Ordynacji podatkowej - przez przytoczenie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ, a ponadto przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania organu pierwszej instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez ten organ w decyzji z dnia [...] r., - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej, że organ nie zastosował się do wszystkich zaleceń organu odwoławczego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W bardzo szerokim uzasadnieniu skarżąca m. in. odwołała się do poglądów orzecznictwa i doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z porządku prawnego. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim oceny treści zakwestionowanych oświadczeń nabywców gazu. Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono ponadto, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. W myśl § 15 ust. 3 uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia omawianego zwolnienia istotne jest przeznaczenie wyrobu akcyzowego (gazu płynnego), który powinien zostać zużyty w celach innych niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś środkiem do osiągnięcia tego celu, jest ostateczna sprzedaż wyrobu (niezależnie od ilości faz obrotu) uprawnionemu nabywcy. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, gdyż to właśnie jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Jednym z podstawowych warunków zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień, oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: 3) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 4) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie, 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie istnieją dwa rodzaje wad zakwestionowanych oświadczeń: 1) nabywcą nie jest podmiot wskazany w oświadczeniu, 2) oświadczenie zawyża rzeczywistą ilość nabywanego gazu. W ocenie Sądu w obu tych przypadkach brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z akcyzy. W pierwszym dlatego, że faktyczny nabywca gazu nie złożył żadnego oświadczenia. Sytuacja taka zaistniała w odniesieniu do: a) P. B., który sam przyznał, że w istocie figurował tylko w dokumentach i był tzw. słupem (protokół przesłuchania k. 660 akt podatkowych), co potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji zeznania T. Z., przesłuchanego w charakterze podejrzanego oraz zeznania Z. S., przesłuchanego w Wydziale Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji; b) S. K., który zaprzeczył, aby w 2006 r. firma jego dokonywała nabycia gazu w Spółce. Wynika to wyraźnie zarówno z jego pisemnego oświadczenia z dnia 31 marca 2008 r. (k. 364 akt podatkowych), jak i późniejszych zeznań dokonanych w dniu 20 maja 2008 r. przed organem pierwszej instancji (k. 478). W drugim przypadku w odniesieniu do W. K., H. W. oraz S. S., organ ustalił, że co prawa osoby te zakupiły gaz, ale w mniejszej ilości niż wynika to z ich oświadczeń. Organy nie podają wprawdzie dokładnych danych co do ilości oleju wskazanej w oświadczeniach oraz późniejszych zeznaniach nabywców, wskazują jednak na zeznania tych świadków, zaś z zeznań tych wyraźnie wynika, że ilości nabytego gazu były znacznie mniejsze. W zeznaniach zawartych w tomie trzecim akt podatkowych (k. 494, 500, 504) osoby te wskazują, że z powodu pośpiechu towarzyszącego transakcjom, nie wypełniały wszystkich danych – być może wypełniał je kierowca. Zauważyć należy jednak, że jedyną osobą zainteresowaną w zawyżaniu ilości wskazanej w oświadczeniu jest sprzedawca gazu. Słuszne jest stanowisko organu, że treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. W konsekwencji oznacza to, że nie ma podstaw do ich uzupełniania, bądź weryfikowania po terminie, na który powinny zostać złożone, skoro - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - w tym terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07 i I FSK 535/07, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 lipca 2009 r., I SA/Bk 215/09, LEX nr 512627. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Konsekwencją wykazanych wad zakwestionowanych oświadczeń jest powstanie obowiązku podatkowego, co uruchamia zastosowanie odpowiednich przepisów u.p.a., których naruszenie zarzuca w skardze skarżąca Spółka, a które to przepisy zostały przez organ prawidłowo powołane. Kolejne zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej i wynikającego z tego przepisu domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz możliwości obalenia tego domniemania poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, zawierającego ocenę ich mocy dowodowej według kryteriów rzetelności i niewadliwości. W działalności gospodarczej księgi podatkowe są podstawowym narzędziem opodatkowania, ponieważ służą do bieżącej rejestracji zdarzeń podatkowych oraz ostatecznego ustalania wymiaru. Znaczenie instytucji rzetelności i niewadliwości ksiąg wiąże się z ich wysoką pozycją i ważnymi funkcjami w prawie podatkowym. Wadliwość, czyli nieprawidłowość formalna, to naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Dla rzetelności natomiast punktem odniesienia jest rzeczywistość. Zapisy w księgach, zeznania oraz dokumenty stanowiące podstawę ich prowadzenia są rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to prawidłowość materialna. Wadliwość nie ma charakteru bezwzględnego. Zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wadliwość zatem jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Nawet wiele zapisów wadliwych nie musi prowadzić do zafałszowania podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg. Wszystkie dane prawdziwe, które dotyczą podstawy opodatkowania, muszą być uznane za użyteczne w postępowaniu i takich dowodów nie należy odrzucać z powodu wadliwości zapisów (por. Ordynacja podatkowa Rok 2008, pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 860). Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Unormowanie to znalazło pewne odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 27 października 2008 r. Na 13 stronie (k. 517 akt podatkowych) organ wymienił dokumenty objęte kontrolą, do których zaliczył: rejestr ewidencji wyrobów zharmonizowanych oraz deklaracje podatkowe. Na stronach 17-19 protokołu kontroli organ dokonał oceny dokumentacji Spółki, co stanowi pewne odniesienie do instytucji badania ksiąg, o której stanowi art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Na końcu protokołu zawarto pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w przypadku badania ksiąg. Zastrzeżenia takie zostały złożone w piśmie z dnia 10 listopada 2008 r. (k. 527-536 akt podatkowych). Stąd też w ocenie Sądu, niezastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej, można w rozpoznawanej sprawie uznać co najwyżej za wadę postępowania, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ dopuścił wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej), wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ma obowiązku uchylania decyzji pierwszej instancji jeżeli uzna, że jej sentencja jest właściwa, zaś w uzasadnieniu pojawiły się poglądy, których nie podziela, lecz nie mają one wpływu na wynik sprawy. Niecelowe jest uchylanie również w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wprawdzie nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w uzasadnieniu wcześniejszej decyzji kasacyjnej, lecz w ocenie organu odwoławczego rozpoznającego kolejne odwołanie – niewykonanie zaleceń w tym zakresie nie było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w omawianym przypadku, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż nie było konieczności zastosowania tego przepisu. Nie uchybiono również przepisowi art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, gdyż z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i dokonał jego samodzielnej oceny, co spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego, zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.