I SA/Bk 215/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2005 roku oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia B. [...] z o.o. w B. (dalej powoływana jako Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Podstawą wydania powyższej decyzji było zakwestionowanie poprawności złożonych deklaracji na podatek akcyzowy, w zakresie sprzedaży gazu płynnego - propan, butan, mieszanin propanu - butanu luzem z naruszeniem treści § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia powyższej decyzji, umorzenia postępowania w sprawie lub też uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej nieprawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, oraz błędnie przyjęto, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone w rozporządzeniu, ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza jego zakres. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. zaskarżona decyzja właściwie wskazuje ustalony przez organ I instancji stan faktyczny i określa przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 i 188 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych i złożonych podczas toczącego się postępowania, a polegających na niedopuszczeniu dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń i nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu - organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za bezzasadne. W opinii tego organu Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie. Nie podzielono zatem zarzutu Skarżącej w zakresie braku wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego pomimo tego, iż noszą one cechy dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisów o.p. oraz dotyczą zakresu objętego postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, z zastrzeżeniem ust. 4, podlega: produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1 art. 6a szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli: czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. W opinii organu podatkowego zarzut Skarżącej, iż okoliczności zakwestionowane przez Urząd Celny w B. były już objęte kontrolą, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości jest bezzasadny. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji w związku z nieprawidłowościami, które stwierdzono w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie art. 281 o.p. oraz opisano w protokole z kontroli, sporządzonym na podstawie art. 290 o.p. Kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub określenia zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna. Odnosząc się do niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania grafologów dla wykazania autentyczności podpisów pod oświadczeniami w sytuacji, gdy nieprawdziwość oświadczeń wykazano innymi dowodami. W sprawie będącej przedmiotem skargi nieprawdziwość oświadczeń odbiorców gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazano na podstawie protokołów przesłuchania świadków. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze Skarżąca zarzuciła: – naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji, poprzez obciążenie podatnika następstwami zdarzeń, na które nie miał on wpływu, tj. poprzez przyjęcie, że odpowiada za działania osób trzecich jak za swoje, – rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 o.p., z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas toczącego się postępowania, poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność podpisów składanych przez odbiorców gazu, – rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, – naruszenie art. 191 o.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne, – naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że na nabywcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy zawierającego dane określone tym rozporządzeniem ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, – naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p., art. 210 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. nie podania ww. przepisu § 15 rozporządzenia jako podstawy prawnej decyzji, co powoduje, ze decyzja ta jest objęta wadą nieważności określoną w art. 247 o.p. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu. W tym też zakresie organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 422/07 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W ocenie Sądu w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. W opinii Sądu u podstaw naruszenia ww. przepisów prawa leżało niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodów w postaci protokołów z kontroli sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji i ewidencji, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu gazu, kontroli pracy rozlewni w B. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. oraz brak argumentacji organu podatkowego dotyczącej nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia prawdziwości złożonych podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe cechuje inkwizycyjność, zaś brak odrębnego wniosku dowodowego nie zwalnia organu od przeprowadzenie takiego dowodu (w niniejszej sprawie skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazała na potrzebę włączenia do akt sprawy ww. protokołów). Sąd dostrzegł też bezpośrednie powiązanie w zakresie przedmiotowym postępowań prowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego oraz przez Urząd Celny w B. Podstawy prawne i zakres kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie mają żadnego znaczenia dla oceny, czy sporządzony w takiej kontroli protokół może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym (zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). Natomiast odmowa włączenia do akt sprawy dokumentu lub przeprowadzenia innej czynności winna być bowiem przez organ podatkowy logicznie i wyczerpująco uzasadniona, co wynika z art. 124 o.p. Ponadto znaczenie ma również art. 210 § 4 o.p. oraz art. 188 o.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie organu przemawiające za niewłączeniem do akt sprawy przedmiotowych protokołów nie spełnia kryteriów określonych w ww. przepisach. Zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji dokonał swobodnej oceny niewłączonych do akt sprawy materiałów w postaci przedmiotowych protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zatem dokonał swobodnej oceny dokumentów, którym odmówił waloru dowodów w sprawie. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 190 o.p., organ podatkowy uzasadniał niedopuszczenie przedmiotowych protokołów jako dowodów w sprawie. W opinii WSA, mając na względzie art. 127 o.p., wątpliwości budzi lakoniczna argumentacja organu odwoławczego zawarta w decyzji dotycząca niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego oraz protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Natomiast Sąd nie zgodził się z argumentacją Spółki, powołującej się na orzecznictwo NSA, iż protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, w związku z czym organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. WSA podniósł również, że okoliczność, iż prowadzone w sprawie postępowanie karne nie doprowadziło do postawienia komukolwiek zarzutów, nie jest wiążąca dla organu podatkowego, który jest w pierwszej kolejności związany dyrektywą przewidzianą w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zw. art. 6a ust. 2 pkt 1, art. 6a ust. 3 pkt 1 ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) w zw. z § 52 ust. 1 i § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz 216 § 1 i 2 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 76/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W ocenie NSA skuteczny okazał się, bowiem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ podatkowy uchybił art. 122, art.124, art.127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 i 2 o.p. Zdaniem NSA, istotną w sprawie okolicznością jest ustalenie i dowiedzenie, że podatnik uprawniony był do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, przewidzianego dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, sprzedawanego ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom. W konsekwencji tak postawionej tezy, stwierdzić należy, że brak dostatecznych podstaw do tego by uznać, iż doszło do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla tej sprawy istotne, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. NSA wskazał, iż Sąd I instancji powinien w uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu gazu, w większości dotyczące sprzedaży gazu ze składu podatkowego w B., jest niezgodna z przebiegiem zdarzeń, które miały udokumentować, tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Skarżącą. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. NSA stwierdził, iż w związku z powyższym należy się zgodzić z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że błędne są wytyczne Sądu pierwszej instancji zalecające doszukiwania się "istotnego i bezpośredniego" związku przedmiotu kontroli podatkowej dotyczącej dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia sprzedaży gazu płynnego z akcyzy z kontrolą wykonywaną w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, ponieważ zakres tej kontroli nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu, zaś w konsekwencji ustalenie autentyczności, czy rzetelności wystawionych oświadczeń w świetle przeprowadzonych dowodów w sprawie czyni zbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sprawdzenia prawdziwości złożonych pod takimi oświadczeniami podpisów. Sąd I instancji nie wykazał, w jaki sposób wskazane przez niego ułomności materiału dowodowego mogły wpłynąć istotnie na wynik sprawy, czyli doprowadzić do ustaleń, że zakwestionowane oświadczenia nie tylko były firmowane przez uprawnionych nabywców gazu płynnego, lecz również, że stanowiły podstawę do zastosowania zwolnienia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 76/088 stwierdził między innymi, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ rozstrzygający regulacji dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla sprawy istotne. Zdaniem NSA błędne były wytyczne Sądu pierwszej instancji zalecające doszukiwania się "istotnego i bezpośredniego" związku przedmiotu kontroli podatkowej dotyczącej dochowania warunków niezbędnych dla zwolnienia sprzedaży gazu płynnego z akcyzy z kontrolą wykonywaną w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, ponieważ zakres tej kontroli nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu, zaś w konsekwencji ustalenie autentyczności, czy rzetelności wystawionych oświadczeń w świetle przeprowadzonych dowodów w sprawie czyni zbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sprawdzenia prawdziwości złożonych pod takimi oświadczeniami podpisów. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutami pełnomocnika skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 o.p. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znajduje odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Organy swoje ustalenia oparły nie tylko na dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki (protokole z kontroli podatkowej), ale również na dowodach z zeznań świadków – nabywców gazu sprzedawanego przez Spółkę, jak również protokołach kontroli krzyżowych przeprowadzonych w u jej kontrahentów. Na podstawie tychże dowodów, organy obu instancji, stosując zasadę ich swobodnej oceny, prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży gazu płynnego bez wypełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenia art. 180 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe protokołów sporządzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego jako dokumentów urzędowych potwierdzających prawidłowość składanych oświadczeń, należy uznać je za niezasadne. Podkreślić należy, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej w B., strona skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie wniosku dowodowego w powyższym zakresie. Jednocześnie pamiętać należy, iż protokoły z kontroli sprawowanej w ramach nadzoru podatkowego, nie stanowią dowodu, iż Spółka spełnia warunki do dokonywania sprzedaży zwolnionej z podatku akcyzowego, albowiem zakres takiej kontroli nie obejmuje sprawdzenia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego reguluje ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Tj. Dz. U z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie zaś z art. 6a ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 6b ust. 1 cyt. ustawy czynności kontrolne, o których mowa w art. 6a ust. 3, wykonują pracownicy lub funkcjonariusze celni zatrudnieni w urzędach celnych oraz w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwani dalej "pracownikami szczególnego nadzoru podatkowego", na podstawie upoważnienia wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub Szefa Służby Celnej. Zgodnie z § 52 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego kontrola w ramach szczególnego nadzoru podatkowego jest wykonywana przez m.in. każdorazowe, bezpośrednie uczestniczenie pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w czynnościach związanych z działalnością objętą szczególnym nadzorem podatkowym (pkt 1), dokonywanie okresowo lub doraźnie kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji (pkt 2) oraz kontrole prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1-7 (pkt 5). Okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi są przeprowadzane za okresy roczne, zaś za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane kontrole obrachunkowe doraźne (§ 53 ust. 1 rozporządzenia). Podstawą kontroli, w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jest prowadzona przez dany podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją, przerobem, zużyciem, magazynowaniem oraz obrotem wyrobami (§ 54 ust. 1 rozporządzenia), które powinny być prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami, stanów zapasów wyrobów oraz z płatnością podatku akcyzowego, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych wyrobami. Z powyższego wynika, iż kontrola przeprowadzana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez Spółkę na podstawie dokumentów źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych. W trakcie takiej kontroli nie są weryfikowane wytworzone przez Spółkę dokumenty (faktury, oświadczenia) pod względem materialnym, a zatem czy są odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę, dlatego też protokoły z takich kontroli nie mogą stanowić potwierdzenia autentyczności wystawianych przez Spółkę dokumentów. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Celnej w B., iż treść powyższych protokołów nie może świadczyć, iż organy celne nie kwestionowały podstaw obliczenia podatku akcyzowego, w szczególności, że Spółka miała uprawnienie do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Protokoły takie nie mogą również stanowić dowodu autentyczności, zarówno formalnej jak i materialnej, oświadczeń składanych przez nabywców gazu o jego przeznaczeniu na cele inne niż napędowy. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia §15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, sprowadzający się do obciążenia sprzedawcy obowiązkiem weryfikowania składanych oświadczeń o przeznaczeniu gazu na cele inne niż napędowe, co wykracza poza możliwości sprzedawcy. Zgodnie z §15 powołanego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Jeżeli gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, zgodnie z §15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, jego sprzedaż uprawnionemu nabywcy. Takim, uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu gazu, który zużywa je na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 6 wskazanego rozporządzenia, sprecyzowano obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (pkt 1) i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (pkt 2). Oświadczenie takie, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, iż dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie on miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Należy jednocześnie pamiętać, iż zwolnienie z podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Przyjąć zatem należy, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy, albowiem jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwią organowi podatkowemu jego weryfikację. Podkreślić należy, iż skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych) to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością zarówno formalną jak i materialną (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy). Tym samy, brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym, oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu. Z przeprowadzonego przez organy celne obu instancji postępowania wynika, iż skarżąca Spółka dokonała sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia z akcyzy, mimo, iż osoby widniejące na oświadczeniach nie potwierdziły faktu nabycia gazu lub autentyczności widniejącego tam podpisu (176 przypadków), bądź też osoba potwierdziła fakt zakupu gazu, ale w mniejszej ilości niż wynika z oświadczeń (2 przypadki) (s. 36-43 uzasadnienia decyzji II instancji – k. 1640-1644 akt adm.). Przyjąć zatem należy, iż w powyższym zakresie nie przysługiwało Spółce zwolnienie z podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Spółka jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej, była zobowiązana do weryfikowania składanych przez jej kontrahentów (zarówno prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących) do weryfikowania składanych oświadczeń. Obowiązkiem podatnika jest uczynienie wszystkiego, co jest w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikający z art. 2 Konstytucji RP. To skarżąca Spółka, jako podatnik podatku akcyzowego prowadzący działalność gospodarczą winna powziąć wszelkie niezbędne kroki zmierzające do zweryfikowania autentyczności materialnej składanych oświadczeń (nierzadko wypełnianych również przez pracowników skarżącej Spółki), celem skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutu skarżącej Spółki braku podstaw prawnych do weryfikowania nabywców i ich danych personalnych, wskazać należy, iż owszem przepis art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) aktualnie nie obowiązuje, jednakże nie uzasadnia to bezkrytycznego przyjmowania przez Spółkę wszelkich oświadczeń o sposobie wykorzystania gazu i na ich podstawie korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak wskazywano powyżej, to na sprzedającym ciąży obowiązek dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, gdyż negatywne skutki nieodpowiedniego doboru kontrahentów obciążają podatnika. Dla oceny powyższego zarzutu nie bez znaczenia ma również art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest do potwierdzenia faktu nadania NIP podmiotowi, który nim się posługuje. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, którego potwierdzenie dotyczy, jak i osoba trzecia, mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przyjąć zatem należy, iż Skarżąca spółka, dysponując oświadczeniami nabywców zawierającymi numery NIP (każde oświadczenie nabywcy powinno zawierać NIP - §15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), miała prawną możliwość, choć już po dokonaniu sprzedaży, weryfikacji danych personalnych nabywców gazu, których oświadczenia w jakikolwiek sposób budziły wątpliwości zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na autentyczność podpisów widniejących na kwestionowanych oświadczeniach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, w dostateczny sposób wskazuje, iż kwestionowane oświadczenia nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przyjąć zatem należy, iż zbędnym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sprawdzenia prawdziwości złożonych na takich oświadczeniach podpisów, albowiem powyższe w żaden sposób nie wpłynęłoby na ustalenie autentyczności materialnej tychże oświadczeń. Tym samym należy przyjąć, iż zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwalał na zastosowanie normy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czyli stwierdzenia, że zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu gazu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, powołującej się na orzecznictwo NSA, iż protokół z kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, w związku z czym organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 250/96, niepubl.). Otóż orzeczenie to zapadło na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego, w którym zarówno etap kontroli podatkowej jak również postępowania jurysdykcyjnego ujęte były w jednym postępowaniu. Przyjęcie wprost stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą oznaczałoby wyłączenie zasady określonej w art. 122 o.p., dotyczącej prawdy materialnej, na etapie postępowania podatkowego, jeżeli wcześniej przeprowadzono kontrolę zakończoną protokołem o określonej treści. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce jedynie wówczas, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Tym samym nie powołanie przez organ podatkowy, w sentencji decyzji konkretnego przepisu prawa materialnego, a jedynie wskazanie jego treści w uzasadnieniu tajże decyzji, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności wydanego aktu. Podobnie należało ocenić zarzut Skarżącej wyników toczącego się postępowania karnego dotyczącego fałszowania dokumentów w postaci oświadczeń o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze. Fakt, iż prowadzone postępowanie karne, nie doprowadziło do postanowienia komukolwiek zarzutów, nie może mieć wpływu na toczące się postępowanie podatkowe, albowiem zakres przedmiotowy obu postępowań jest diametralnie odmienny. Organ ten jest bowiem w pierwszej kolejności związany dyrektywą przewidzianą w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane wspomnianymi oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.