I SA/Kr 1399/10

Sygn. akt I SA/Kr 1399/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r., sprawy ze skargi Banku "B"S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów. We wniosku z dnia 1 lutego 2010r. B. S.A. z siedzibą w K. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G. do momentu połączenia. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Dnia 31 grudnia 2009r. nastąpiła fuzja prawna (dalej "Moment połączenia") G. Spółki Akcyjnej (dalej "G.") i B. Spółki Akcyjnej (zwany dalej "B." lub "Wnioskodawca"). Połączenie B. i G. nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w zw. z art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94. poz. 1037) poprzez przeniesienie całego majątku G. na B. (łączenie się przez przejęcie). Ponadto, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, B. wstąpił w prawa i obowiązki G. wynikające z przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, do momentu połączenia zarówno B. jak i G. występowały jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (osobni podatnicy). B. jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, czy stosowana przez przejęty podmiot (G.) praktyka w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu przed momentem połączenia, była zgodna obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Tym samym, przedmiotem składanego przez B. wniosku nie jest stan faktyczny obecny w B. przed momentem połączenia, lecz stan faktyczny istniejący w G. do tego momentu. G., działając do momentu połączenia na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe, świadczył za wynagrodzeniem na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego. W ramach realizowanych czynności bankowych, G. m. in. zawierał z podmiotami trzecimi transakcje terminowe (instrumenty pochodne) typu SWAP. Kontrakt SWAP jest umową zawieraną między dwoma lub więcej stronami, dotycząca wymiany przyszłych płatności według wcześniej określonych zasad. Płatności te, związane są zwykle z instrumentami dłużnymi lub walutami obcymi. W przypadku transakcji na rynku instrumentów pochodnych, wynagrodzeniem G. w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych była wartość otrzymanych przez G. przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez G. na rzecz drugiej strony transakcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G. do momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G. w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G. dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez G. do momentu połączenia, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) powinien być wynik (zysk) osiągnięty przez G. w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G. dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób szczególny zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"). W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a także polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem "consideration" - przypis B.) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, wynagrodzeniem G. w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych była wartość otrzymanych przez G. przepływów finansowych, pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez G. na rzecz drugiej strony transakcji, tj. wynik (zysk) uzyskany przez G. na działalności w tym zakresie. Należy zwrócić uwagę na odróżnienie wartości wynagrodzenia należnego G. od przedmiotu świadczenia (tj. instrumentu bazowego/aktywa, do którego dostawy obowiązana jest strona transakcji zgodnie z treścią kontraktu). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki transakcji zawieranych na rynku finansowym, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, w których przedmiotem świadczenia jest nierzadko dostawa określonej kwoty pieniężnej wyrażonej w walucie obcej lub krajowej, innego instrumentu bazowego lub też wymiana płatności swapowych. Przykładem obrazującym istotę stanowiska B., w kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych jest porównanie tej działalności do świadczenia usług polegających na udzieleniu kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT w przypadku udzielenia kredytu jest kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem wnioskodawcy, analogicznie realizowany przez G. obrót VAT na transakcjach terminowych (instrumentach pochodnych) powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez G. wartości dodanej, tj. zrealizowanego przez G. wyniku (zysku) na tego rodzaju transakcjach, ustalanego w odniesieniu do poszczególnych kategorii instrumentów pochodnych. Wynagrodzeniem G. z tytułu realizacji transakcji, zawieranych do Momentu połączenia, na instrumentach pochodnych był jedynie wynik (zysk) zrealizowany na danej kategorii instrumentów pochodnych. Wynik ten stanowił odzwierciedlenie zarobku, który realizował G. w związku z zawieraniem tego typu transakcji. Zarobek ten ("consideration") stanowił jednocześnie kwotę należną w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia przez G. usług pośrednictwa finansowego, a zatem powinien być uwzględniany przez G. jako obrót dla celów VAT. Stanowisko B. przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Wnioskodawca wskazał na wyrok z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, a ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych. Interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2010r. znak:[...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, iż z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288 str. 1), wynika jednoznacznie, że sprzedaż opcji walutowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu; jest świadczeniem usług. W przypadku sprzedaży opcji nie występuje dostawa towarów lecz świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a usługa ta jest świadczeniem niezależnym od realizowanej w ustalonym terminie transakcji walutowej. Podatnikiem z tytułu świadczonych usług jest podmiot dokonujący sprzedaży opcji. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami wynagrodzenia, czy zrealizowanego wyniku (zysku), który jak wskazał wnioskodawca, osiągnięty był przez G. w danym okresie rozliczeniowym, kalkulowany jako różnica pomiędzy zrealizowanymi przez G. dodatnimi (otrzymanymi) i ujemnymi (zapłaconymi) przepływami pieniężnymi w odniesieniu do danej kategorii instrumentów pochodnych. Przedmiotowa ustawa nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że dla tego typu usług, podstawę opodatkowania określa się wg zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kwoty należnej z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Wnioskodawca powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise vs First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem organu w/w wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 18 maja 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 23 czerwca 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. B.S.A. z siedzibą w K. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach finansowych; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zarzutów powtórzone zostało stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art.14e § 1 oraz art. 121 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, ponieważ nie udzielił odpowiedzi na zasadnicze pytanie wyłaniające się na tle przedstawionego stanu faktycznego tj. jak należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych. Jedynie poprzez zaprzeczenie stanowiska strony skarżącej można uznać, iż zdaniem organu podatkowego określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego stanowi całkowita należność (ogólna wartość transakcji) z pominięciem okoliczności, iż faktycznym wynagrodzeniem strony skarżącej jest zysk zrealizowany w okresie rozliczeniowym na transakcjach danego typu. Organ podatkowy co do zasadniczej kwestii stwierdził bowiem, że: "przedmiotowa ustawa (ustawa o VAT- przyp. Sądu )_ nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że dla tego typu usług, podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, tj. kwoty należnej z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.)." Udzielona w powyższy sposób odpowiedź bez dokonania szczegółowej wykładni cytowanego przepisu z uwzględnieniem specyfiki usług pośrednictwa finansowego w świetle zarówno orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa wspólnotowego nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie jak należy rozumieć tą "należność " czy jako całość świadczenia należnego od nabywcy za wykonaną usługę, czy jako "rzeczywiste wynagrodzenie" otrzymane przez bank wskutek dokonania tych transakcji. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Zatem ocena prawna stanowiska pytającego stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych. Organ dokonujący interpretacji nie podjął również żadnej próby polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez stronę skarżącą dotyczącą powołania się zarówno na ustawodawstwo Wspólnot Europejskich jak i orzecznictwo ETS-u i sądu krajowego stwierdzając tylko ogólnikowo, iż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji nie odpowiada zacytowanym orzeczeniom. Zdaniem Sądu w tym zakresie należało odnieść się do obszernie przedstawionej w różnych aspektach argumentacji strony skarżącej. Powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także brak precyzyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pośrednio naruszony został art.14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku orzecznictwa ETS-u. W związku z tymi uchybieniami organ dokonujący indywidualnej interpretacji naruszył również wynikająca z art. 121 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Naruszenie powyższej wskazanych przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych. Przedmiot sporu sprowadzał się do oceny czy w przypadku usług pośrednictwa finansowego polegających na dokonywaniu transakcji terminowych na instrumentach pochodnych typu SWAP obrotem jest wynik (zysk) osiągnięty przez stronę skarżącą, czy też jest nim kwota stanowiąca ogólną wartość transakcji. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 9 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 752/10. Należy mieć zatem na uwadze, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W prawie wspólnotowym odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. W wyniku porównania przepisów ustawy o VAT mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej należy przyjąć, że brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami, które nie zostały w niej odrębnie zdefiniowane. Zatem należało odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach pośrednictwa opisanych przez stronę skarżącą, co przyznał sam organ w uzasadnieniu swojej interpretacji. Sąd uznał zatem, że w przypadku gdy przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii, lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa ETS są bardziej szczegółowe od prawa krajowego dopuszczalne jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego i w związku z tym przyjąć wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniu ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W sprawie tej władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. ETS wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać. ETS podkreślił, iż w tym przypadku, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji. Zatem prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, zmierzające do uznania, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług pośrednictwa finansowego, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS. W przypadku transakcji terminowych walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu. Powyższe stanowisko wynika również z przyjętego w polskim orzecznictwie poglądu, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank (por. również wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1846/08. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien powyżej przedstawione stanowisko i wskazania uwzględnić. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).