III SA/Wa 258/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. T. S.A. z siedzibą w W (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] sierpnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT") działalności w odniesieniu do wyliczenia obrotu z tytułu zakładów wzajemnych. Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, iż organizuje i prowadzi zakłady wzajemne [...]. Zakłady są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów, zgodnie z zezwoleniami Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Po dokonaniu tych czynności uczestnik otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach. Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów, pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które zgodnie z regulaminem są wypłacane grającym w określonym terminie. Ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie rozstrzyga w sposób wyraźny, jak należy ustalić obrót z tytułu świadczonych w takim przypadku usług. Na wysokość kwot, które Spółka może zatrzymać z tytułu wpłaconych przez graczy stawek wpływa bezpośrednio obowiązek odprowadzenia podatku od gier oraz wypłaty wygranych. Wielkość obrotu ma wpływ na ustalenie proporcji mającej zastosowanie w odliczaniu częściowym, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Skoro wyliczenie wskaźnika następuje przy uwzględnieniu udziału obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w obrocie ogółem (gdzie uwzględniana jest sprzedaż zwolnioną), istotnym pozostaje ustalenie, jak obliczyć obrót ze sprzedaży usług, w którym wielkość rocznego obrotu jest pomniejszana o wypłacone nabywcom usług wygrane. W związku z tym Spółka zapytała: czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych kwoty uiszczone przez nabywców (wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów) pomniejsza się o pobrany podatek od gier oraz wypłacone wygrane, przy czym w przypadku: 1) zakładów bukmacherskich o faktycznie wypłacone wygrane, wyliczone według ustalonych kursów, 2) totalizatorów o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych tzw. pulę, którą dzieli się między graczy w zależności od stopnia wygranej? Zdaniem Spółki ustawa krajowa nie rozstrzyga w sposób wyraźny kwestii obliczenia obrotu przy ww. działalności. Kwota należna od klientów zawierających zakłady wzajemne jest zmniejszana o: 1) podatek od gier, którego nie wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, 2) wypłaty wygranych. Korekty te następują automatycznie, bez dokumentowania ich fakturami korygującymi, a w oparciu o wygrane kupony. Należność od klienta jest pomniejszana o wszelkiego rodzaju obniżki dokonywane po zapłacie za usługę. Spółka powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") C-38/93, z którego wynika, że należności uzyskiwane w związku z zawarciem zakładów, należy pomniejszyć o wypłacone wygrane. Tak ustaloną wartość usług zwolnionych należy uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym obrót z tytułu czynności polegającej na przyjmowaniu zakładów wzajemnych stanowi kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wygrane. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej "u.g.z.w.") wskazał, że działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych korzysta ze zwolnienia od VAT. W myśl jednak art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o należny podatek. Z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że obrót zmniejsza się o prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) i o wartość zwróconych towarów, kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Skoro ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, tym samym obrót - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Minister Finansów odwołał się jednocześnie do treści art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 u.p.t.u. oraz stwierdził, że podstawą opodatkowania działalności w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier - a nie wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów pomniejszone o - kwoty faktycznie wypłaconych wygranych (zakłady bukmacherskie) - bądź też pomniejszone o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 3. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko, wniosła o zmianę interpretacji, zgodnie z jej wnioskiem. Podkreśliła, że Minister Finansów wydając interpretację nie uwzględnił prowspólnotowej wykładni, nakazującej ustalanie obrotu do celów VAT jako wynagrodzenie za usługę oraz regulaminów, z których wynika, że odpłatnością z tytułu prowadzenia zakładów wzajemnych jest stawka wpłacona przy prowadzeniu zakładów bez pomniejszania jej o wypłacone wygrane (przy zakładach bukmacherskich o kwoty faktycznie wpłacone, a przy totalizatorach o kwoty przeznaczone na pulę, którą dzieli się między graczy, w zależności od stopnia wygranej), a nie kwota, którą podatnik może zatrzymać. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 90 ust. 3 w związku z 29 ust. 1-4 u.p.t.u. oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu do celów VAT w wysokości stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę. Spółka zwróciła się również o zmianę interpretacji przez wskazanie, że do obliczania obrotu niezbędnego do ustalania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnia się jedynie kwoty, jakie podatnik może zatrzymać – jedynie wpłaty graczy pomniejszone o wygrane i podatek od gier. Spółka stwierdziła, że wprawdzie Dyrektywa przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do określania warunków, na jakich podstawa może być obniżona po dokonaniu dostawy, nie oznacza to jednak przyzwolenia na brak unormowań w tym względzie, prowadzący do zakazu zmniejszania obrotu przy braku faktur korygujących czy gdy zmniejszanie wynika z rabatu udzielonego klientowi czy zwróconej kwoty nienależnej. Zdaniem Spółki podstawy do obniżania obrotu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. należy odczytywać jako katalog otwarty. Jeżeli należności od klientów są obniżane na skutek wypłaty wygranych zagwarantowanych postanowieniami regulaminów, podstawa opodatkowania VAT winna być stosownie obniżona. Skoro Spółka zwraca klientom wygrane (nie może ich zatrzymać), nie może to prowadzić do obowiązku ustalenia obrotu na poziomie kwoty, który nie odpowiada ustalonemu przez strony transakcji wynagrodzeniu. Minister nie analizował pojęcia wynagrodzenia, którym jest zapłacony zakład pomniejszony o wielkość wygranej. Wynagrodzenie w świetle Dyrektywy 112 jest wartością subiektywną, a państwa członkowskie nie mogą dokonywać jego interpretacji według uznania. Zdaniem Spółki w skład wynagrodzenia nie może wchodzić kwota wygranej. Za art. 87 Dyrektywy 112 wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie transakcji. Zdaniem Spółki również art. 90 u.p.t.u. potwierdza stanowisko Spółki, bo ustala podstawę opodatkowania na poziomie wynagrodzenia zatrzymanego przez podatnika. Spółka ponownie odwołała się do wyroku ETS C-38/93, z którego wynika, że wyłącznie część stawki, którą usługodawca może zatrzymać stanowi zapłatę za faktycznie otrzymaną przez usługodawcę w zamian za udostępnianie automatów. W sprawie należało zatem przyjąć, że obrotem jest kwota wypłacona przez nabywców pomniejszona o wygrane oraz podatek od gier odprowadzony do budżetu. Podatnik w przypadku braku lub błędnej implementacji do krajowego porządku dyrektyw, może bezpośrednio stosować przepisy danej dyrektywy, z pominięciem unormowań krajowych, co potwierdzają wyroki ETS C-26/62, C 8/81, C-62/93, C-97/90, C-6/90, C-9/90, C-443/98, C-431/92, jak również wyroki WSA w: Warszawie z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 263/08, Lublinie z 2 października 2007r. sygn. akt I SA/Lu 522/07. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy ich wydawaniu (naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W związku z tym, że sądy administracyjne działają w granicach nakreślonych przez wyżej wymienione unormowania prawne niemożliwym jest uwzględnienie wniosku skargi o zmianę zaskarżonej interpretacji przez wskazanie, że do obliczania obrotu niezbędnego do ustalania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnia się jedynie kwoty, jakie podatnik może zatrzymać – jedynie wpłaty graczy pomniejszone o wygrane i podatek od gier. Sąd administracyjny, który uznałby zasadność argumentów poniesionych w skardze na interpretację indywidualną, mógłby na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., jedynie uchylić tenże akt. 3. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie narusza jednak prawa w stopniu, który pozwalałby na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1-4 u.p.t.u. z tytułu działalności Spółki dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych wlicza się wypłacone wygrane, przy czym w przypadku: 1) zakładów bukmacherskich - faktycznie wypłacone, wyliczone według ustalonych kursów, 2) totalizatorów - tzw. pulę przeznaczoną na wypłatę wygranych, którą dzieli się między graczy w zależności od stopnia wygranej. Prawidłowe jest w szczególności stanowisko Ministra Finansów, że podstawą opodatkowania działalności Spółki w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier - a nie wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów pomniejszone o faktycznie wypłacone wygrane (zakłady bukmacherskie) - bądź też o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wbrew stanowisku Spółki Minister Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację uwzględnił unormowania prawne wynikające z u.p.t.u. Ministrowi Finansów nie można również czynić zarzutu pominięcia prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 3 art. 29 ust. 1-4 u.p.t.u. czy też art. 90 Dyrektywy 112. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoływane przez skarżącą Spółkę orzeczenie ETS w sprawie ETS C-38/93, z którego wynika, że wyłącznie część stawki, którą usługodawca może zatrzymać stanowi zapłatę za faktycznie otrzymaną przez usługodawcę w zamian za udostępnianie automatów, nie przystaje do stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację. Sąd nie kwestionuje, że w świetle Dyrektywy 112 wynagrodzenie jest wartością subiektywną oraz że państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tego pojęcia według własnego uznania. Sąd stwierdza jednak, że rolą każdego przedsiębiorcy jest takie skalkulowanie kwoty wynagrodzenia, żeby ująć w nim również wygrane, które będą wypłacane klientom (rodzaj kosztu wiążący się z prowadzoną działalnością i w ten sposób dokonać kalkulacji ceny usługi świadczonej przez przedsiębiorcę). Wbrew stanowisku Spółki zawartemu w uzasadnieniu skargi wielkość wygranych nie stanowi ani upustu, ani obniżenia ceny, ani rabatu, ani skonta. Tym samym niczym nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, że możliwa i konieczna była w sprawie wykładnia art. 90 Dyrektywy 112. Sad stwierdza również, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że całość wynagrodzenia, które płacą klienci z tytułu zawierania zakładów wzajemnych trafia do skarżącej Spółki, która wynagrodzeniem tym może swobodnie dysponować. Usługa świadczona przez Spółkę obejmuje zarówno organizację zakładów wzajemnych oraz oferowanie szansy wygranej za odpowiednią stawkę wpłaconą przez klienta, który typuje wyniki zdarzeń losowych. W ocenie Sądu bliższe zatem stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie ETS w sprawie C-498/99 Town and County Factors Ltd v. Commissioners of customs and Excise (http://curia.eu.int/de/content/juris/index.htm, brak polskiej wersji językowej), choć nie zostało wskazane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wbrew stanowisku skarżącej zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeniach (por. C-16/93, C-89/81 C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi "jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem". Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Sąd zwraca ponadto uwagę, że w grze losowej rzeczywiste przesunięcie środków jest uzależnione od skorzystania z szansy. W znaczeniu gospodarczym przesunięcie odbywa się z "puli środków", która zawiera element potrącalności (straty jednego gracza oznaczają wygraną innego). W grze losowej pojęcia wynagrodzenia znajdzie więc zastosowanie tylko w ograniczonym zakresie. Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka nie organizowałaby ww. zakładów wzajemnych i nie oferowałaby szansy wygranej, gdyby w zamian nie otrzymałaby opłaty – stawki, którą sama określa. W rozpoznawanej sprawie istnieje zatem bezpośredni związek między usługą świadczoną przez skarżącą Spółkę i otrzymywanym przez nią wynagrodzeniem, o którym mowa w ww. orzeczeniach ETS. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że z uwagi na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należało wziąć pod uwagę przy określaniu obrotu całość świadczeń należnych Spółce od nabywców zakładów wzajemnych (uczestników gier), a nie tak jak twierdzi Spółka obrót pomniejszyć o kwoty faktycznie wypłacone (przy zakładach bukmacherskich), bądź też o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). W świetle zarówno u.p.t.u., jak również Dyrektywy 112, ostateczny konsument ponosi ciężar VAT. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wynika, że ustawowo określono jakąkolwiek kwotę przeznaczoną na wygrane, tak jak miało to miejsce we wskazywanym przez Spółkę stanie, w którym zapadł wyrok ETS C-38/93. Spółka samodzielnie, zapewne z uwzględnieniem okoliczności ekonomicznych, określiła w regulaminach dotyczących poszczególnych zakładów wzajemnych, które załączono do wniosku o interpretację, zarówno wysokość stawki zakładów, jak również sposób określania wygranych. Spółka zatem, miała możliwość swobodnego skalkulowania ceny. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu określonej przez skarżącą Spółkę stawki. Natomiast świadczenie Spółki do celów VAT obejmuje oferowanie szansy wygranej. Czym innym jest oferowanie szansy wygranej, a czym innym wypłata wygranej. Spółka nie oferuje wygranej, lecz szansę jej otrzymania. Wypłacenie wynagrodzenia uczestnikowi zakładu wzajemnego nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem. Uczestnik płaci za zakład, za który otrzymuje stosowne potwierdzenie, a w zamian za to ma szansę, a nie gwarancję wygranej. W sprawie występuje zatem brak pewności gracza, co do wygranej. Jest to charakterystyczne dla gier losowych. Zdaniem Sądu wypłacenie przez skarżącą Spółkę wygranych nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 14 i art. 24 Dyrektywy 112. U skarżącej Spółki wypłacenie wygranych jest elementem kosztu związanego z oferowaną usługą – szansą wygranej. Rację ma zatem Minister Finansów, że podatna opodatkowania obejmuje więc całość należnej zapłaty od uczestników zakładów wzajemnych. Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na mocy art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Czynności zwolnione z opodatkowania VAT wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W art. 90 mowa jest o "całkowitym obrocie", a więc o obrocie wynikającym ze wszystkich dokonywanych przez Spółkę czynności (z wyłączeniem czynności, o których mowa w ust. 5 i 6 art. 90 u.p.t.u.). Podstawą opodatkowania działalności Spółki w zakresie zakładów wzajemnych – tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – będzie kwota należna od uczestników zakładów wzajemnych i taki obrót należy wziąć pod uwagę przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczania kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w sentencji.