I SA/Wr 694/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...], która zapadła na tle następującego stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku o udzielenie ww. interpretacji. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystawia na rzecz swoich kontrahentów coraz większe ilości faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Dotychczas faktury te wystawia w formie papierowej oraz także w formie papierowej pozostawia we własnych dokumentach. Narastająca ilość kopii faktur jakie przechowuje Zainteresowany staje się dla niego poważnym utrudnieniem w prowadzeniu działalności, zarówno w związku z warunkami technicznymi jakich ich przechowywanie wymaga (konieczność zachowania faktur w stanie umożliwiającym ich odczyt), jak również naraża Wnioskodawcę na rosnące koszty związane z ich wydrukiem i odpowiednią segregacją. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy faktury wystawiane na rzecz kontrahentów w formie papierowej, Wnioskodawca uprawniony jest do przechowywania w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści/danych faktur jakim opatrzono faktury "oryginały" wysyłane do kontrahentów? Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej korzystna, w dzisiejszych realiach gospodarczych, jest możliwość wystawiania i przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis obrazu kopii faktury (zdjęcie) nie może być zmieniony: pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych tworzone są ich elektroniczne kopie zapasowe. Powołując się na treść art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej "O.p.") oraz § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym VAT"), podatnik stwierdził, że nie ma więc przepisu prawa jaki zabraniałby przechowywania faktur w formie elektronicznej. Ponadto, żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), oraz zgodnie z treścią cytowanego już wyżej rozporządzenia wykonawczego VAT, podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się, więc niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie zatem spełniało wymagania § 21 ww. rozporządzenia. Przepisy prawa podatkowego nie regulują także kwestii formatu czy rozmiaru, w jakim wystawiane są faktury. Decyzja w tej kwestii należy więc do podatnika. Jeżeli zaistnieje konieczność wystawienia kopii faktury VAT w postaci papierowej, wówczas kopia ta nie musi odzwierciedlać rzeczywistego rozmiaru oryginału faktury. W opinii Wnioskodawcy, dopuszczalne jest przeniesienie papierowych kopii faktur na nośniki elektroniczne, pozwalające w sposób trwały zachować wymagane dane, zgodnie z brzmieniem art. 73 ustawy z dnia 29 września 1997r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Tak, więc za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Wnioskodawca uznał, iż zgodne z przepisami prawa jest przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, mimo że te same faktury oryginały zostały doręczone kontrahentowi w formie papierowej. Organ podatkowy uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 106 ust. 1 i 8 ustawy o ptu oraz § 19 ust. 1 i 2; § 21 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego VAT podniósł, iż przepisy ustawy o ptu oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, powyższe przepisy nie przewidują możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Wobec powyższego, nie jest możliwe przechowywanie kopii wystawianych faktur tylko w formie elektronicznej, nawet jeżeli program, za pomocą którego są przechowywane uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Pismem z dnia 15 kwietnia 2010r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną. Pismem z dnia 18 maja 2010r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ja interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła rażące naruszenie norm prawa: poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 106 ustawy o ptu; art. 86 i art. 121, 124, 210 O.p. oraz regulacji § 21 i 23 rozporządzenia wykonawczego VAT, do których nie mają zastosowania zwolnienia z VAT oraz poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 246 i art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 112"). W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wypada wskazać, że stosownie do treści § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2 § 21 ww. rozporządzenia dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej (§ 21 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego VAT). Z powołanego przepisu nie wynika jednoznacznie w jakiej formie należy przechowywać wspomniane faktury. Stąd też niezbędnym jest odniesienie się do art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy 112 /obowiązujący na moment złożenia wniosku o interpretację/ stosownie do którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Dodatkowo zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Słusznie zatem zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08, że porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego VAT z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Sąd tutejszy podziela w pełni stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA, a mianowicie również to, że w żadnym przepisie ww. rozporządzenia wykonawczego VAT nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy 112 zapewnienie autentyczności pochodzenia faktur i integralność ich treści. Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Jeśli więc normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych też powodów należy stwierdzić, że zarzut naruszenia § 21 rozporządzenia wykonawczego VAT jest uzasadniony. Na taki kształt rozstrzygnięcia ma również wpływ zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w wyroku z dnia 5 lipca 1977r. sprawa C-114/76, Bela-Mühle czy też w wyroku z dnia 11 czerwca 1998r. sprawa C-361/96 Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywę. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Na marginesie wypada także wspomnieć, że art. 1 pkt 22, 27 i 28 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE L 189 z dnia 22 lipca 2010 r.) z dniem 11 sierpnia 2010r. zmienił brzmienie art. 233 Dyrektywy 112, uchylił art. 246 Dyrektywy 112, jak też zmienił treść art. 247 tej Dyrektywy. Stosownie do treści art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy. Zgodnie zaś z treścią art. 247 ust. 1 Dyrektywy 112 każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium. Aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233 (art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112). Jednym zaś z celów wskazanej wyżej dyrektywy zmieniającej jest wyeksponowanie faktu, że fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, stąd też należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć (pkt 8 preambuły). Jednocześnie odnosząc się do wniosku strony skarżącej o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm. zwanej dalej "O.p."), wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by przewidywała. Zgodnie z art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.s.a. Słusznie zatem zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2022/08, że z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast nieporozumieniem jest zawarty w skardze wniosek o uchylenie odpowiedzi na skargę, jak i zarzuty naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. odnoszące się do konieczności spełnienia przez pismo organu podatkowego –"odpowiedzi na skargę" wymogów decyzji podatkowej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści interpretacji indywidualnej objętej wezwaniem. Nie może w nią ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tej interpretacji. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzona odpowiedzią) nic nie zmienia tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych (por. ww. wyrok WSA w Warszawie). Mając na uwadze powyższe uchylono, w oparciu o art. 146 § 1 p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.s.a., art. 205 p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2035) na które składa się wpis sądowy, koszty wynagrodzenia doradcy podatkowej oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.