II FSK 1335/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 749/10 w sprawie ze skargi P. [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 749/10, uwzględnił skargę P[...] M. sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 18 maja 201 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. We wniosku podała, że jest użytkownikiem wieczystym budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że nieruchomość objęła w użytkowanie wieczyste umową z dnia 9 lutego 2004 r., którą "sprecyzowano" notarialnym oświadczeniem stron z dnia 21 kwietnia 2009 r. W ocenie Spółki, zważywszy na dyspozycję art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", określającego krąg podatników, budynek ten niepodległa opodatkowaniu – nie wymieniono w nim bowiem użytkowników wieczystych. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 15 października 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną organ podatkowy wskazał art. 2 ust. 1 pkt 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 oraz art. 6 u.p.o.l. W jego ocenie, umowę o oddanie budynku w użytkowanie wieczyste należało odczytać na gruncie prawa podatkowego, jako przeniesienie jego posiadania, co stanowi tytuł prawny zobowiązujący posiadacza danej nieruchomości do zapłaty podatku od nieruchomości. Rozpoznawszy odwołanie Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – zmienił jednakże jego podstawę prawną na art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego, z oświadczenia stron z dnia 21 kwietnia 2009 r. wynikało bowiem, że budynek stanowił w latach 2004-2008 przedmiot odrębnej własności i nie był przedmiotem użytkowania wieczystego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, że użytkownik wieczysty budynku jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i uchylił decyzje organów obu instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy nie biorąc pod uwagę dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) nie ustaliły statusu prawnego budynku. Sąd przedstawił przy tym obszerny wywód na temat prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności danych jakie są w niej zawarte (np. dotyczących użytkowników wieczystych). Odwołując się do art. 194 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego, a zawarte w niej dane – a nie treść umów i oświadczeń – stanowią podstawę do wymierzenia podatku od nieruchomości. Organy podatkowe winny zatem uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a następnie w oparciu o nie ustalić charakter prawny budynku i jego skutki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jakkolwiek sąd nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, zwrócił jednak uwagę, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa, a podatnikiem jej użytkownik wieczysty, natomiast na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, a podatnikiem jej właściciel. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wpis do ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny; - art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że budynki i inne urządzenia nie mogą być od dnia 18 maja 1964 r. oddane w użytkowanie wieczyste. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ odwoławczy podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono statusu prawnego przedmiotowego budynku, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie sformułowanie szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy podatkowe oraz ich wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, Sąd czyni najpierw przedmiotem rozpoznania drugiego rodzaju zarzuty, bowiem stwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić przedwczesnym lub zbędnym odnoszenie się do zarzutów związanych z obrazą przepisów prawa materialnego. Rzecz w tym, iż zarzuty ujęte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie dwóch przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię) zdaje się zupełnie abstrahować od istoty dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceny prawnej i treści łączącego się z nią zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Na s. 14 pisemnych motywów zakwestionowanego wyroku wyraźnie wskazano: "Z akt sprawy nie wynika [...] na podstawie jakich danych (faktycznych i prawnych) organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia i jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przyjął dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zaś organ drugiej instancji zmienił tę podstawę prawną na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W następnym akapicie swoich wywodów Sąd nie omieszkał dodać: "Nie przesądzając o rozstrzygnięciu w tej sprawie [...] przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Rozważania te zamknięto konkluzją: "Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia z tego względu, że generalną zasadą jest, że użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast od budynków i budowli – jako ich właściciel – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l". Niezależnie od tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w innym fragmencie uzasadnienia zapadłego wyroku zasygnalizował, że "w ramach swej kognicji nie uzupełnia materiału dowodowego" (s. 14). Skoro zatem zakresem ustaleń Sądu objęte były niedociągnięcia i błędy, których nie ustrzegły się organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania wyjaśniającego, całkowicie chybione jest powoływanie się na domniemane naruszenia prawa materialnego. Wszelkie uwagi w tym przedmiocie zmierzały do uporządkowania metodologii dokonywanych ocen prawnych i ułatwienia wykonania wydanego wyroku. Bezzasadne jest wobec tego wywodzenie, że Sąd dopuścił się uchybienia "poprzez brak sformułowania szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wskazania te są aż nadto precyzyjne i jasne w swej wymowie. Z tego względu niezrozumiały jest zarzut braku wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy (tamże). Jakkolwiek można zgodzić się z twierdzeniem, że powołanie jako podstawy prawnej wyroku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a było zbędne (jedyną jego podstawę stanowił przepis oznaczony lit. c), nie można przyjąć, że usterka ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd trafnie wytknął naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy za niepełne i nie stwarzające podstaw do przeprowadzenia stosownej oceny prawnej (tak na s. 14 uzasadnienia wyroku, środkowy akapit). Uzupełniając te konstatacje, wypada zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a., obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oddalenie skargi kasacyjnej także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, może – w niektórych fragmentach – budzić pewne zastrzeżenia, jednak jego sens, ze względu na treść dokonanej oceny prawnej dotyczącej przebiegu postępowania przed organami podatkowymi, przede wszystkim zaś – wskazań co do dalszego postępowania, jest zupełnie oczywisty. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.