II FSK 1334/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 750/10 w sprawie ze skargi P. [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 18 maja 2010 r. nr 4857/09 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 750/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 18 maja 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G.z dnia 15 października 2009 r. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny : Przedsiębiorstwo T. spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok wskazując, że jeden z budynków będących w jej posiadaniu, w latach 2005-2008 został nabyty przez poprzedniego użytkownika wieczystego tj. K. wraz z gruntem na podstawie umowy o oddanie gruntu i znajdującego się na nim budynku w użytkowanie wieczyste (akt notarialny z 19 października 1979 r. Rep. [...]). Prawo użytkowania wieczystego budynku położonego w G. przy ul. W., o pow. 2601, 80 m2 zostało ustanowione na podstawie obowiązujących wówczas przepisów - art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 z późn. zm.).Ponadto we wniosku Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca enumeratywnie wymieniając krąg podatników podatku od nieruchomości nie zaliczył do nich użytkowników wieczystych budynków, w związku z tym brak było podstaw do opodatkowania w/w budynku. Prezydent Miasta G. decyzją z 15 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 74a w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. dalej jako u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, zgodnie z kolei z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych własności. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie kwestionuje, iż w 2004-2008 r. była posiadaczem przedmiotowego budynku. Sporna jest wyłącznie kwestia interpretacji art. 3 u.p.o.l., tzn. czy budynek nabyty przez podatnika na podstawie umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że bez znaczenia pozostaje brak wymienienia w art. 3 u.p.o.l. użytkowników wieczystych budynków jako podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku, a umowę o oddanie budynku w użytkowanie wieczyste zawartą między K. a Skarbem Państwa (obecnie Gmina Miasta G.) należy uznać na gruncie prawa podatkowego jako przeniesienie posiadania danej nieruchomości, co stanowi tytuł prawny zobowiązujący posiadacza danej nieruchomości do zapłaty podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta G. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku za wskazany rok, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła, że nie przysługiwało jej prawo własności przedmiotowego budynku, a jedynie prawo jego użytkowania wieczystego; skoro więc strona była użytkownikiem wieczystym budynku to jest wyłączona z kręgu podatników podatku od nieruchomości; nadto – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, nie jest posiadaczem rzeczy, co najwyżej dzierżycielem, gdyż włada cudzą rzeczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z 18 maja 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez stronę, budynek krytego basenu o pow. 2601,89 m2 określony został jako przedmiot odrębnego prawa własności. Oświadczenie stron umowy zawarte w formie aktu notarialnego z 21 kwietnia 2009 r. o doprecyzowaniu przedmiotu umowy nie stanowiło, w ocenie organu odwoławczego, doprecyzowania umowy, ale stanowiło próbę zmiany przedmiotu umowy. Ponadto w umowie sprzedaży tejże nieruchomości z 30 grudnia 2008 r. określono status prawny przedmiotowego budynku jako stanowiącego odrębne prawo własności. W ocenie organu odwoławczego, budynek krytego basenu pływackiego stanowił w latach 2005-2008 przedmiot odrębnej własności i jako taki został od niego prawidłowo naliczony podatek od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby przyjąć stanowisko strony, że budynek nie stanowił jej własności, a został jej oddany w użytkowanie wieczyste oraz biorąc pod uwagę "doprecyzowanie" w 2009 r. przedmiotu umowy sprzedaży, to przyjąć należałoby samoistne posiadanie przedmiotowego budynku w tymże roku podatkowym, co z kolei przemawiałoby za opodatkowaniem przedmiotowego budynku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skutek w postaci opodatkowania przedmiotowego budynku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. byłby taki sam. W związku z tym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze skorygowało podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając, że błędnie wskazano w niej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., bowiem zastosowanie w sprawie winien mieć art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. I.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym dyspozycji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że użytkownik wieczysty budynku jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 i 187 O.p. polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę uwzględnił i uchylił decyzje organów obu instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy nie biorąc pod uwagę dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) nie ustaliły statusu prawnego budynku. Sąd przedstawił przy tym obszerny wywód na temat prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności danych jakie są w niej zawarte (np. dotyczących użytkowników wieczystych). Odwołując się do art. 194 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego, a zawarte w niej dane – a nie treść umów i oświadczeń – stanowią podstawę do wymierzenia podatku od nieruchomości. Organy podatkowe winny zatem uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a następnie w oparciu o nie ustalić charakter prawny budynku i jego skutki na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jakkolwiek sąd nie rozstrzygnął sprawy co do istoty, zwrócił jednak uwagę, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa, a podatnikiem jej użytkownik wieczysty, natomiast na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, a podatnikiem jej właściciel. II.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G.wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 20 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wpis do ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny – art. 12 ust. 4 ustawy z 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynki i inne urządzenia nie mogą być - od 18 maja 1964 r. - oddane w użytkowanie wieczyste; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono statusu prawnego przedmiotowego budynku, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku, – art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wykazania naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływu na wynik sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi, – art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wykazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy, jak i ich wpływu na wynik sprawy. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż budynek usytuowany na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie może być od 1964 r. oddany w użytkowanie wieczyste, to w zasadzie przesądził o niezasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Sąd konsekwentnie uznając, że użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli - jako ich właściciel - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyni zbędnym uzupełnienie postępowania dowodowego o wypis z ewidencji gruntów i budynków, gdyż stwierdzenie to przesądza o charakterze prawnym spornego budynku. Niezależnie od powyższego, w ocenie Kolegium, akta sprawy podatkowej nawet nie zawierające wypisu z ewidencji, pozwalały na ocenę bezzasadności wniosku o zwrot nadpłaty. Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. nabyło w 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków (w tym krytego basenu) od K. W dniu nabycia przez skarżącą spółkę przedmiotowej nieruchomości, tj. w dniu 9.02.2004 r. budynek krytego basenu o pow. 2.601,89 m2 określony został jako stanowiący przedmiot odrębnego prawa własności (str. 5 aktu notarialnego). Akt notarialny potwierdzał zatem fakt nabycia prawa własności budynku stanowiącego odrębny od nieruchomości gruntowej przedmiot prawa własności. Ponadto w uzasadnieniu wyroku nie wskazano jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu "istotnego wpływu na wynik sprawy" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ani też nie wykazano, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, Sąd czyni najpierw przedmiotem rozpoznania drugiego rodzaju zarzuty, bowiem stwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić przedwczesnym lub zbędnym odnoszenie się do zarzutów związanych z obrazą przepisów prawa materialnego. Rzecz w tym, iż zarzuty ujęte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie dwóch przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię) zdaje się zupełnie abstrahować od istoty dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceny prawnej i treści łączącego się z nią zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Na s. 14 pisemnych motywów zakwestionowanego wyroku wyraźnie wskazano: "Z akt sprawy nie wynika [...] na podstawie jakich danych (faktycznych i prawnych) organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia i jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przyjął dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zaś organ drugiej instancji zmienił tę podstawę prawną na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W następnym akapicie swoich wywodów Sąd nie omieszkał dodać: "Nie przesądzając o rozstrzygnięciu w tej sprawie [...] przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Rozważania te zamknięto konkluzją: "Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia z tego względu, że generalną zasadą jest, że użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast od budynków i budowli – jako ich właściciel – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l". Niezależnie od tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w innym fragmencie uzasadnienia zapadłego wyroku zasygnalizował, że "w ramach swej kognicji nie uzupełnia materiału dowodowego" (s. 14). Skoro zatem zakresem ustaleń Sądu objęte były niedociągnięcia i błędy, których nie ustrzegły się organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania wyjaśniającego, całkowicie chybione jest powoływanie się na domniemane naruszenia prawa materialnego. Wszelkie uwagi w tym przedmiocie zmierzały do uporządkowania metodologii dokonywanych ocen prawnych i ułatwienia wykonania wydanego wyroku. Bezzasadne jest wobec tego wywodzenie, że Sąd dopuścił się uchybienia "poprzez brak sformułowania szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wskazania te są aż nadto precyzyjne i jasne w swej wymowie. Z tego względu niezrozumiały jest zarzut braku wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy. Jakkolwiek można zgodzić się z twierdzeniem, że powołanie jako podstawy prawnej wyroku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a było zbędne (jedyną jego podstawę stanowił przepis oznaczony lit. c), nie można przyjąć, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd trafnie wytknął naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy za niepełne i nie stwarzające podstaw do przeprowadzenia stosownej oceny prawnej (tak na s. 14 uzasadnienia wyroku, środkowy akapit). Uzupełniając te konstatacje, wypada zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a., obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oddalenie skargi kasacyjnej także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, może – w niektórych fragmentach – budzić pewne zastrzeżenia, jednak jego sens, ze względu na treść dokonanej oceny prawnej dotyczącej przebiegu postępowania przed organami podatkowymi, przede wszystkim zaś – wskazań co do dalszego postępowania, jest zupełnie oczywisty. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.