III SA/Gl 1510/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 781/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w R. od wyroku tut. Sądu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/GI 1516/07, którym oddalono skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji uznał za trafne zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, zwane dalej rozporządzeniem) uznając, że zakład energetyczny jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej wykładni. Nie daje jej również powołany przez Sąd art. 3 ust. 9 i 19 Prawa energetycznego zwierający definicje instalacji i urządzeń. Za zasadne również uznał NSA zarzuty procesowe, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, w skrócie p.p.s.a.) – w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności ustaleń faktycznych, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnie ilości tej energii. Czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w "A" znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której we [...] 2003 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne), a jeżeli tak , to czy ustalono, ile energii elektrycznej wyprodukowano w tej instalacji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd II instancji przyjął następujące ustalenia. W dniach od [...] 2006 r. do [...] 2006 r. została przeprowadzona kontrola w A"" Spółka z o.o. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] 2002 r. do [...] 2005 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił dla podatnika prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że źródłem energii w "A" jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R. .Instalacja wyposażona jest w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej węgiel spalany jest wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Zwolnienie dotyczy tylko sprzedaży energii ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii. Zwolnienie przysługuje w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych zasobów energii. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia uznając energię podchodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego. Wnioskowane przez stronę powołanie biegłego celem stwierdzenia, czy gaz koksowniczy może być uznany za paliwo konwencjonalne, jest bezzasadne, bowiem spółka w kontrolowanym okresie zużywała w instalacji wytwórczej do produkcji energii elektrycznej węgiel kamienny i gaz koksowniczy, co eliminuje to źródło, jako niekonwencjonalne. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie uwzględnił zarzutów odwołania, m.in. naruszenia § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe nie przysługuje w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych w tym samym obiekcie. Jak również faktu, że w "A" możliwa jest bezinwestycyjna selekcja ciągów technologicznych i kocioł parowy nr 2 zasilany jest wyłącznie gazem koksowniczym, a wraz z rozdzielaczem pary nr 1 i turbogeneratorem nr 1 stanowią łącznie instalację wytwórczą. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego, gazu koksowniczego oraz z biomasy, co oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. Wnioski dowodowe spółki nie dotyczą przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Zarzuciła niewyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że nie produkowała energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych tj. takich, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Organ wprowadził dodatkowe ograniczenia korzystania ze zwolnienia od akcyzy, które nie wynikają z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd nie stwierdził naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., którego literalne brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne uznał takie, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. Dalej Sąd wskazał, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Sąd przeprowadził analizę powołanych przepisów i uznał, iż nie ulega wątpliwości, że węgiel kamienny jest organicznym źródłem kopalnym. Zdaniem Sądu I instancji źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika wprost z treści koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 2000 r. nr [...] w której zawarte jest stwierdzenie: "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: "A" zlokalizowanym w R. przy ulicy [...] (...)". Sąd I instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, zgodnie z którym za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego. W ocenie Sądu organ wykazał, że energia elektryczna została wytworzona ze współspalania węgla i gazu koksowniczego. Rozstrzygnięcie nie zostało oparte na twierdzeniu, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym, zatem nie zachodziła konieczność powoływania biegłego. Nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. Powyższy wyrok został zaskarżony wniesieniem skargi kasacyjnej, w której zarzucono sądowi: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący; 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z wykładnią językową § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. W tym stanie rzeczy kluczowym dla określenia możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej jest wyjaśnienie pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" oraz pojęcia "organiczne paliwa kopalne". W ocenie skarżącej, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy rzeczywiście "A" pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej w turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz zbadanie, czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Zdaniem skarżącej stwierdzenie powyższych okoliczności powinno skutkować uznaniem, że tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) można uznać za "źródło niekonwencjonalne" w rozumieniu § 11 pkt 24 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem Spółki nie jest uzasadnione wiązanie interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" z treścią koncesji. Skarżąca podniosła, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie, a dla właściwego zbadania procesu technologicznego w "A " niezbędna jest opinia biegłego. W niedopuszczeniu dowodu z biegłego kasator upatruje naruszenie zasad postępowania podatkowego skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. Spółka podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w "A", ale w "B" S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że ustalenie, iż "A" pracuje w układzie kolektorowym pozwalającym na selekcję ciągów paliw nie oznacza, że taka selekcja była dokonywana i dochodziło do spalania wyłącznie gazu koksowniczego, który według strony stanowi niekonwencjonalne źródło energii. Powołanie biegłego było bezzasadne, gdyż bezsporne jest, iż w procesie przetwarzania Spółka wykorzystywała organiczne paliwo kopalne tj. węgiel kamienny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z 29 kwietnia 2010 r. uznał zasadność argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok z przyczyn wskazanych wyżej, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 781/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika [...] zł oraz opłaty pełnomocnictwa [...] zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W pierwszej kolejności musi ustalić czy w "A" mamy do czynienia z jednym źródłem wytwarzania energii (instalacją przetwórczą) czy kilkoma (co najmniej dwoma) oraz czy któraś z nich nie wykorzystuje w procesie spalania organicznych paliw kopalnych (węgla), a jeżeli tak, to czy ustalono ile energii elektrycznej było wyprodukowane w tej instalacji we [...] 2003 r. W szczególności organ winien ustalić, czy strona skarżąca posiada dowody potwierdzające twierdzenie o olicznikowaniu zacisków generatora (k.5 odpowiedzi na skargę kasacyjną) i potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym i czy okoliczność ta skutkuje produkcją energii elektrycznej, której ilość jest wyliczalna.