I SA/Kr 1089/10

Sygn. akt I SA/Kr 1089/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010r., sprawy ze skargi Agencji [...] Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) . Agencja Celna Nr [...] "D" Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawiła ona następujący stan faktyczny. Firma "M" Sp. z o.o. korzystała z usług wnioskodawcy, udzieliwszy jej pełnomocnictwa do dokonywania na rzecz "M" szeregu czynności związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonania zgłoszenia celnego importowanych przez firmę "M" towarów oraz składanie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego (w tym również należności podatkowych). Na podstawie zlecenia udzielonego przez "M" Sp. z o.o., działając w granicach w/w pełnomocnictwa, Wnioskodawczyni wykonała w maju 2004r. na rzecz "M" usługi związane z importem z Chin 1650 sztuk łóżeczek dziecięcych. Część importowanego towaru w ilości 350 sztuk łóżeczek została za pośrednictwem Wnioskodawczyni wprowadzona do obrotu na terenie Unii Europejskiej po opłaceniu stosownych należności celno-podatkowych. Pozostały towar w ilości 1300 sztuk łóżeczek został przez Wnioskodawczynię sprzedany odbiorcy z Niemiec bez wprowadzania go do obrotu na terenie Unii Europejskiej i bez regulowania należności celno-podatkowych, a zatem zaszła konieczność objęcia go procedurą celną tranzytu. Wnioskodawczyni, działając na zlecenie firmy "M" przygotowała stosowne dokumenty celne zgodnie z zaleceniami służb celnych oraz udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności celnych. Towar ten służby celne opieczętowały, a następnie został on przewieziony do niemieckiego Urzędu Celnego. Dopuszczenie go do obrotu było możliwe wyłącznie po uiszczeniu należności celno-podatkowych. Wiozący towar kierowca wraz z ładunkiem miał zgłosił się do niemieckiego urzędu celnego wskazanego w nocie tranzytowej tj. Ludwigsdorf - Autobahn. Po trzech latach okazało się, że należności celno-podatkowe nie zostały uregulowane, a towar mimo to bez wiedzy agencji celnej został usunięty spod dozoru celnego, pozbawiony plomb i przewieziony z niemieckiego Urzędu celnego do niemieckiego nabywcy, w związku z czym decyzją z dnia 21 maja 2007r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego (nr sprawy [...]) nałożono na Wnioskodawczynię jako udzielającą zabezpieczenia obowiązek zapłaty podatku od towaru i usług w wysokości 33. 917,00 zł. Kwota wynikająca z decyzji dnia 11 czerwca 2007r. została zapłacona na konto Izby Celnej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Nr [...] z dnia 21 maja 2007r. Zdaniem Wnioskodawczyni do uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art.17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) są zobowiązane osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obliczenie podatku VAT należnego od importu towarów następuje poprzez jego obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym – art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy obowiązek zapłaty należnego cła nie wynika ze złożonego zgłoszenia celnego, kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji- art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług różnica pomiędzy kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą podatku określoną w decyzji organu celnego stanowi podatek naliczony w rozumieniu art.86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy określenie kwoty podatku nastąpiło decyzją wydaną w trybie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, cała kwota wpłacona w wykonaniu takiej decyzji stanowi podatek naliczony. Podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Dokumentem celnym z którego wynika kwota podatku w przypadku importu towarów, jest zgłoszenie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 lub decyzja organu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ naliczenie podatku przez Urząd Celny od towarów usuniętych spod dozoru celnego ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie ma przeszkód do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w wyniku otrzymania decyzji Urzędu Celnego określającej kwoty podatku z tytułu importu towarów, bowiem nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art.88 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wnioskodawca uważał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji Nr [...] z dnia 21.05.2007r. W dniu 15 lipca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego to należy wskazać przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy). Podatnikiem, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust.1, o którym mowa w art. 15 jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślono także, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami: ,,podatników" jak i ,,osób zobowiązanych do zapłaty podatku". W sytuacji gdy zachodzi konieczność odwołania się do wskazania na ,,podatnika" tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, ustawa stanowi o ,,podatniku o którym mowa w art.15". Natomiast w przypadku gdy chodzi o ,,osobę zobowiązaną do zapłaty podatku" ustawa odsyła do ,,podatnika o którym mowa w art. 17". Osoba nazwana podatnikiem wyłącznie z tytułu importu towarów jest jedynie zobowiązaną do zapłaty podatku. Import jako taki jest bowiem wyłącznie czynnością faktyczną (art. 2 pkt 7 ustawy). Opodatkowaniu w tym przypadku podlega wyłącznie sam przewóz towarów. Jedynie w sytuacji gdy zaimportowane towary wykorzystywane są przez podatnika, o którym mowa w art.15, wykonującego czynności opodatkowane to wówczas służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie. Powyższe rozważania znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach art. 9, art.168 i art. 201 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1). Z cytowanych przepisów Dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że import towarów należy do grupy czynności podlegających opodatkowaniu z tytułu których osoba zobowiązaną do zapłaty podatku nie zawsze jest podmiot posiadający status podatnika, zaś osobie nie będącej podatnikiem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu (art. 86 ust.1 ustawy i art. 168 Dyrektywy). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca będący Agencją Celną działając na podstawie udzielonego przez zleceniodawcę – importera towarów – pełnomocnictwa udzielił zabezpieczenia zapłaty należności celnych. Po upływie trzech lat okazało się, że należności celno-podatkowe nie zostały uregulowane a towar został usunięty spod dozoru celnego. W związku z powyższym na wnioskodawcę jako udzielającego zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Celnego nałożył obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 33.917,00 zł. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) przedstawicielstwo może być bezpośrednie w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby lub pośrednie w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu lecz na rzecz innej osoby. W sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnikiem jest zleceniodawca wnioskodawcy w związku z dokonanym przez niego importem towarów. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy będzie udzielone wnioskodawcy przez importera umocowanie do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji kiedy to ustanowiony przez importera przedstawiciel staje się podatnikiem z tytułu czynności wykonywanej przez innego podatnika. Dlatego też podatek od towarów i usług zapłacony przez wnioskodawcę z tytułu złożonego zabezpieczenia celnego nie wynikał z obowiązku podatkowego Agencji, lecz importera towarów. Skoro import towarów u podatników, którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego stanowi czynność neutralną podatkowo to uzasadnione jest twierdzenie, iż podatkiem VAT z tytułu importu towarów jest ten z dłużników celnych, który dokonuje importu i któremu z tytułu tej czynności przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumencie celnym. Zatem obowiązek Wnioskodawcy do uiszczenia podatku VAT określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jako pełnomocnika działającego na zlecenie importera towarów wynika wyłącznie z udzielonego Wnioskodawcy upoważnienia , które wywiera skutki prawne jedynie w zakresie regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z powyższym Wnioskodawcy jako osobie niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w związku z udzieleniem zabezpieczenia należności celnych i podatkowych w imporcie towarów dokonanych przez zleceniodawcę. Pismem z dnia 4 sierpnia 2008r. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy- prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może zostać pozbawiony tego prawa tylko w tych przypadkach gdy wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Powinna być preferowana taka wykładnia tych przepisów, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego. Jakakolwiek rozszerzająca interpretacja przepisów pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna. Podniesiono nadto, że z uzasadnienia otrzymanej interpretacji nie wynika powód dla którego zdaniem Biura Krajowej Informacji Podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentu celnego. Informacja koncentruje się na fakcie, że ustawodawca definiuje w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje z przywozu towarów z innych krajów Unii Europejskiej lub krajów trzecich (odwrócony pobór). Jednak sam fakt zaliczenia danego podmiotu do grupy podmiotów wymienionych w art. 17 tej ustawy w żaden sposób nie ma wpływu na to czy dany podatnik ma prawo do odliczenia podatku, czy też nie posiada tego prawa. Jeżeli podmiot, o którym mowa w art.17 ustawy spełnia kryteria określone w art. 15 ustawy, to zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 773). Towar w związku którego przywozem wypełnione były dokumenty i zgłaszany był do odprawy celnej był więc bezpośrednio wykorzystywany do wykonywania opodatkowanej podatkiem VAT usługi. Bez tego towaru nie byłoby możliwe świadczenie usługi. W opisanej we wniosku sytuacji spełnione są zatem wymogi z art.15 i 86 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację dodając jednocześnie, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mieszczą się w definicji umowy spedycji określonej w kodeksie cywilnym. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na umowę poręczenia, lecz nie wskazał przy tym, czy miała ona zastosowanie w sprawie. Jedynie odnośnie umowy spedycji i poręczenia stwierdził, że nie tworzą one kosztów podatkowych, a jedynie zobowiązania cywilnoprawne. Organ podatkowy stwierdził również, że w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru wysłanego przez zleceniodawcę doszło do powstania długu celnego. Dlatego też Wnioskodawczyni stała się osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie znalazło się stwierdzenie, że Wnioskodawczyni nigdy nie wykorzystała importowanego towaru, od którego jako gwarant zapłaciła należny podatek VAT. Pismem z dnia 30 września dnia 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej, wydana interpretacja winna być udzielona odnośnie następującego stanu faktycznego: podatnik jest osobą prawną umieszczoną w KRS, posiada nadany numer NIP, jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ramach prowadzonej działalności podatnik otrzymał od innego podmiotu mającego siedzibę w Polsce zlecenie wykonania usługi wypełnienia dokumentów celnych oraz zgłoszenia towaru do wspólnej procedury tranzytowej. Warunkiem wykonania tej usługi było posiadanie przez wnioskodawcę zabezpieczenia należności celnych przypadających od towarów objętych procedurą tranzytu. Wnioskodawca wykonał zleconą usługę. Usługa ta jest kwalifikowana do kodu PKWiU 63.40.2, który to kod nie jest umieszczony w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podlega ona więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik został obciążony podatkiem VAT w wysokości określonej w dokumencie celnym, jako do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu w związku z niedopełnieniem obowiązków celnych przez osobę trzecią. Obowiązek celny w tym przypadku polegał na obowiązku dostarczenia towarów do wskazanego urzędu celnego na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Przewoźnik na skutek działania osoby trzeciej na której działania wnioskodawca nie miał wpływu dostarczył towar bezpośrednio do odbiorcy mającego siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Fakt dostarczenia towaru na którym ciążył podatek VAT wynikający z dokumentu celnego do odbiorcy na terenie innego kraju nie budzi wątpliwości gdyż został urzędowo stwierdzony zarówno przez Polski jak i Niemiecki Urząd Celny. Odbiorca towaru mający siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec jest zarejestrowany podatnikiem i posiada numer VAT niemieckiego podatnika (DE227159977). Brak więc podstaw do uznania, że konsumpcja towaru którego dotyczył podatek od towarów i usług wskazany w dokumencie celnym nastąpiła na terenie Polski co mogłoby uzasadnić ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż organ udzielający interpretacji nie jest uprawniony do zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Tak niestety stało się w przypadku udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa. Organ podatkowy uznał, że zawierane przez Skarżącą umowy są umowami spedycji podczas, gdy są to umowy zlecenia. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, towar objęty był procedurą tranzytu, a nie jak twierdzi organ podatkowy, procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponadto jak wynika z odpowiedzi na wezwanie, organ podatkowy traktuje Skarżącą, jako gwaranta zabezpieczenia należności celnych, podczas, gdy skarżąca gwarantem nie była. Podkreślone zostało, że w omawianym stanie faktycznym, zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie było, jak stwierdził organ podatkowy, udzielenie wnioskodawcy przez importera umocowania do występowania przed organami celnymi w roli przedstawiciela. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce w przypadku innych procedur niż procedura tranzytowa, której dotyczy opisany stan faktyczny. W przypadku procedury tranzytowej główny zobowiązany występując przed organami celnymi zobowiązuje się we własnym imieniu a nie w imieniu innych osób zapewnić wykonanie tranzytu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Niezależnie od zarzutów związanych z błędnym przyjęciem stanu faktycznego, Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie wykazał, dlaczego jego zdaniem tak nie jest. Skarżący wykorzystał przy tym importowany towar poprzez dysponowanie nim od momentu zgłoszenia go do procedury tranzytowej, do momentu zakończenia tej procedury. Sama ustawa o VAT nie wymaga, aby warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było posiadanie prawa własności towarów od których został naliczony podatek. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów przyjęcia innego stanu faktycznego stwierdził, że przy wydaniu interpretacji wziął pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organ zauważył ponadto, że odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Ponadto co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który jest zawarty w cenie towarów i usług nabytych (importowanych) w celu wykonania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w sprawie nie występuje związek konieczny pomiędzy podatkiem określonym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Skarżącą. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1381/08) uchylił zaskarżoną interpretację. Powodem uchylenia interpretacji była okoliczność, że w sprawie zaczęła obowiązywać już tzw. "milcząca interpretacja". W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku zostało stwierdzone, że w przedmiotowej sprawie interpretacja wydana została w terminie określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, czyli w obrocie prawnym nie obowiązywała tzw. "milcząca interpretacja". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, jak również nieprawidłowo zinterpretował okoliczności faktyczne przez nią przedstawione. Nie zostało przede wszystkim uwzględnione przez organ, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 z 2004r.-zwana dalej u.p.t.u.). Organ skupił się jedynie na samym przepisie art. 17 u.p.t.u. i wskazaniem, że osoba tam wymieniona w istocie nie jest podatnikiem, lecz osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, co już samo w sobie uniemożliwia jej dokonanie odliczenia podatku o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ nie rozważył natomiast sytuacji jaka została przedstawiona przez wnioskodawcę, a mianowicie, iż podmiot określony w art. 17, jest jednocześnie podatnikiem o którym mowa w art. 15 powyższej ustawy. Analizując przy tym stanowisko prezentowane przez organ podatkowy należy stwierdzić, że jest ono niekonsekwentne. W samej interpretacji organ wyraźnie stwierdził, że Skarżącego nie można traktować jako podatnika. Zdaniem organu podatnikiem jest zleceniodawca Skarżącego w związku z dokonaniem przez niego importem towarów. Już z zestawienia tych dwóch twierdzeń organu nie można wnioskować, czy jednak osoba wskazana w art. 17 u.p.t.u. ma prawo do dokonania odliczenia, czy też prawa takiego nie ma. Organ podatkowy zmienił przy tym swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdził on mianowicie, że Skarżący jest podatnikiem określonym w art. 15 u.p.t.u. oraz jednocześnie "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku". W dalszej jednak części odpowiedzi na wezwanie stwierdza, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie importerowi, nie zaś Skarżącemu, który był jedynie przedstawicielem importera. Pod koniec jednak odpowiedzi na wezwanie organ ponownie stwierdza, że Skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15, lecz jest jedynie gwarantem. Trudno zatem nawet z odpowiedzi na wezwanie wywieść, czy organ traktuje Skarżącego jako podatnika, a jeżeli tak, to czy w rozumieniu art. 15 i 17 u.p.t.u., czy tylko jednego z tych przepisów. Ponadto organ wprowadził w odpowiedzi na wezwanie dodatkowe elementy stanu faktycznego, które w żaden sposób nie wynikały ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdził on bowiem, że stosunkiem wiążącym Skarżącego z importerem była to umowa spedycji oraz zacytował jednocześnie definicję umowy poręczenia określoną w kodeksie cywilnym, nie stwierdzając przy tym, czy traktuje Skarżącego jako poręczyciela. Na zakończenie stwierdził, że Skarżący był gwarantem. Jak już z tego wynika, stanowisko przedstawione w odpowiedzi na wezwanie nie tylko nie pokrywa się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji, lecz jest również wewnętrznie sprzeczne. Już z powyższego wynika, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury wydawania interpretacji podatkowych. Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek przedstawia stan faktyczny. Żaden przepis Ordynacji nie upoważnia przy tym organu podatkowego do dokonywania jakichkolwiek uzupełnień bądź zmian przedstawionego stanu faktycznego. Z drugiej jednak strony organ wydający interpretację musi wziąć pod uwagę wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z art. 14 c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, która została przedstawiona na tle konkretnego stanu faktycznego. Stanowisko takie dotyczy wszystkich elementów stanu faktycznego, czyli również organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę te elementy przy wskazywaniu własnego stanowiska (§ 2). Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę okoliczności mającej fundamentalne znaczenie dla prawidłowego udzielenia interpretacji, czyli, że Skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Okoliczność ta jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Po drugie organ podatkowy nie wziął również pod uwagę, że towar objęty był procedurą tranzytu. Już te okoliczności powodują, że wydana interpretacja indywidualna nie jest prawidłowa. Ponadto zmiana stanowiska w trakcie postępowania przez organ podatkowy i to następująca w sposób niekonsekwentny, w związku z czym uniemożliwiający stwierdzenie, jakie w istocie jest stanowisko organu, narusza zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Oznacza to również, że interpretacja nie została należycie uzasadniona. Odnosząc się natomiast do kwestii materialno prawnych należy stwierdzić, że Skarżący ma prawo do dokonania odliczenia podatku na podstawie art. 86 u.p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżący jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek do uznania, że tak nie jest. Jednocześnie Skarżący w niniejszej sprawie jest podatnikiem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 233/08 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził szczegółową analizę sytuacji prawnej Agencji Celnej - w analogicznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym, z którego wynika, że występuje ona w charakterze podatnika. Przeprowadzając swoją analizę NSA w pierwszej kolejności zbadał, kto może być stroną w postępowaniu podatkowym. Stroną taką może być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Stroną może być również podmiot, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na nim szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na stan faktyczny sprawy, ostatnia z przedstawionych sytuacji, nie odnosi się do Skarżącej. Skarżąca nie mieści się również w kategorii osób trzecich wymienionych w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Na marginesie dodać należy, że Skarżąca nie była gwarantem ani poręczycielem, co uzasadniałoby jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej na podstawie art. 117a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdził przy tym, iż Agencja Celna nie jest również płatnikiem bądź inkasentem. Zdarzeniem natomiast powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest import towarów, sam zaś obowiązek podatkowy wiąże się z chwilą powstania długu celnego. Za podatników uznaje się przy tym m.in. podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty cła. Oznacza to, że w pewnym sensie postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku VAT i to zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Na zakończenie swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że Agencja Celna jest podatnikiem podatku VAT. Wprawdzie pogląd ten został wyrażony na tle nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, niemniej jednak obecne brzmienie przepisów u.p.t.u. jest analogiczne, jak w poprzedniej ustawie. Orzekający w sprawie Sąd podziela wywody przedstawione w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że stanowisko organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca nie jest podatnikiem i dlatego nie przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia, jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez organ podatkowy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (III SA/Gl 1376/07, III SA/Gl 1481/07), w których zostało dokonane rozróżnienie na "podatnika" oraz "osobę zobowiązaną do zapłaty podatku" należy stwierdzić, że wyroki te w przeciwieństwie do cytowanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły innego stanu faktycznego. Sąd w Gliwicach zajmował się bowiem kwestią skuteczności wszczęcia postępowania administracyjnego, nie zaś problematyką możliwości dokonania odliczenia podatku przez Agencję Celną. Brak jest zatem analogii do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto Sąd ten powołał się wprost na komentarz do art. 15 i 17 u.p.t.u. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. W tym samym jednak komentarzu w wyd. IV do art. 86 zostało stwierdzone, że podatnicy wymienieni w art. 17 mają prawo do odliczenia, jeżeli mają oni status podatników z racji wykonywania działalności gospodarczej. Oczywiście Sąd w Gliwicach w uzasadnieniu swoich wyroków, nie sięgał do dalszych części komentarza (analogiczne stwierdzenia znajdowało się również w wyd. II), gdyż kwestia ta nie była przedmiotem jego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy podnosi również, iż odliczeniu podlega jedynie taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Cytując przy tym dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że związek ten musi być bezpośredni i niezwłoczny. Organ ograniczył się jednak jedynie do podania dwóch orzeczeń, nie prezentując dalszego dorobku orzeczniczego w tej materii i nie biorąc pod uwagę specyfiki niniejszej sprawy. Ponadto stwierdzenie takie w istocie zostało poruszone dopiero w odpowiedzi na skargę. Z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że organ nie może w odpowiedzi na skargę "poprawiać" swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia. Jeżeli organ w ponownie wydanej interpretacji nadal będzie zamierzał powoływać się na te okoliczności, powinien dokładnie przeanalizować powołane przez siebie orzeczenia w kontekście możliwości zastosowania wniosków z nich wypływających do rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu sprawy. Ponadto organ stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej powinien przeanalizować pozostałe orzecznictwo ETS np. orzeczenie C-456/03. Skarżący zarzucił w skardze, że organ podatkowy zmienił istotne elementy stanu faktycznego. Zarzut ten dotyczy jednak wprowadzenia nowych elementów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł samodzielnie doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem bowiem skargi jest akt, którym jest interpretacja podatkowa, nie zaś odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skutki jednak takiego działania organu podatkowego, zostały omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, zgodnie z jego opisem i przy uwzględnieniu wszystkich jego elementów. Organ nie dokona przy tym żadnych jego modyfikacji, jak miało to miejsce w przypadku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że Skarżący jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. oraz w przedstawionym stanie faktycznym jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 u.p.t.u. Ma on w związku z powyższym prawo do dokonania odliczenia podatku VAT. Dokonując przy tym ponownego opisu stanu faktycznego organ weźmie pod uwagę, że przedmiotowe towary objęte były procedurą tranzytu. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (17 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.