I SA/Kr 1164/10

Sygn. akt I SA/Kr 1164/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2010r. Nr IBPBI/2/423-1596/09/AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Sygnatura akt: I SA/Kr 1164/10 UZASADNIENIE We wniosku z dnia 10 grudnia 2009 roku "C" S.A. z siedzibą w K. – zwana dalej Spółką – wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając że prowadząc działalność gospodarczą Spółka udziela swoim kontrahentom bonusów (premii pieniężnych) z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów oraz dokonywania terminowej zapłaty za zamówione towary w poprzednim roku kalendarzowym. Bonusy te (premie pieniężne) wypłacane są na początku kolejnego roku kalendarzowego, w uzgodnionym z kontrahentem w umowie terminie , najczęściej do końca marca roku następnego. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy wypłacone przez Spółkę kwoty bonusów (premii pieniężnych) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia tj. w dniu rozliczenia kiedy to następuje ujęcie kosztów w księgach rachunkowych czyli w następnym roku podatkowym, czy też Spółka powinna zaliczyć je do kosztów roku poprzedniego? Zdaniem Spółki, wypłacane kontrahentom bonusy (premie pieniężne) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, gdyż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, a nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia art.15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o o podatku od osób prawnych ( tj. Dz.U. Nr 54, z 2000r. poz.654 z poźn.zm ) - zwanej dalej dalej: u.p.d.o.p. - jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, inaczej regulując przy tym kwestię momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka stanęła przy tym na stanowisku, że wypłacane kontrahentom bonusy (premie pieniężne) powinny zostać przez nią zaliczone do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem konkretnych przychodów. Niewątpliwie możliwość uzyskania bonusu (premii pieniężnej) ma wpływ na poziom dokonywanych przez danego kontrahenta zakupów w konkretnym roku kalendarzowym, jednakże nie jest to jedyny czynnik mający wpływ na podjęcie przez niego decyzji o zrealizowaniu określonego wolumenu zakupów. Przykładowo, innymi czynnikami wpływającymi na dokonywanie zakupów przez kontrahentów Spółki są z pewnością warunki cenowe oferowane przez konkurentów Spółki oraz popyt na rynku na produkty finalne produkowane przez kontrahentów Spółki z wykorzystaniem dostarczanych przez Spółkę opakowań. Ponadto bonusy (premie pieniężne) stanowią pewnego rodzaju instrument marketingowy mający na celu ugruntowanie współpracy Spółki z jej kontrahentami oraz poprawę konkurencyjności Spółki na tle innych dostawców. Istotą bonusów (premii pieniężnych) jest zatem możliwość generowania w przyszłości przychodów Spółki. Także skutki udzielania bonusów (premii pieniężnych) nie są ograniczone do osiągnięcia przez Spółkę jakiegoś konkretnego przychodu w danym okresie sprawozdawczym. Przeciwnie, konsekwencje udzielania bonusów (premii pieniężnych) znajdują odzwierciedlenie także i w przyszłych decyzjach zakupowych kontrahentów Spółki. Nie jest przy tym możliwe określenie czy i jaka część bonusu (premii pieniężnej) wpłynęła na poziom sprzedaży w poprzednim roku kalendarzowym, a także czy i jaka jego część wpłynęła na skłonienie danego kontrahenta do podjęcia dalszej współpracy ze Spółką. W rezultacie nie jest możliwe określenie przez Spółkę wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętego przez nią przychodu. Spółka powinna zatem zaliczyć wypłacone bonusy (premie pieniężne) do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, które, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinna potrącić w dacie poniesienia. Na potwierdzenie swojego stanowisko Spółka powołała także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 12 stycznia 2009 r. znak: [...] oraz z dnia 14 kwietnia 2009 r. znak: [...] W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 16 marca 2010 roku, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. : W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodami oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zobowiązała się do udzielenia swoim kontrahentom premii pieniężnych, pod warunkiem dokonania przez nich - w danym okresie rozliczeniowym (rok obrotowy) - zakupów o określonej wartości. Udzielone premie pieniężne stanowią zachętę do intensyfikacji sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, nie budzi wątpliwości fakt, iż wydatki związane z wypłaceniem przez Spółkę premii pieniężnych od obrotów związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz mają bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Przedmiotowe bonusy zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie ich, ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Stwierdzić zatem należy, iż udzielone przez Spółkę bonusy stanowić będą, w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu. Ponadto koszty ww. bonusów zakwalifikować należy do kosztów bezpośrednich, bowiem wydatek ten jest ściśle związany z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę. Jak wynika zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt l albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reasumując, w opinii organu, udzielone przez Spółkę premie pieniężne stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mu przychody, pod warunkiem, że ich poniesienie nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeżeli natomiast poniesienie wydatku z tytułu premii pieniężnych nastąpi po upływie w/w. terminu, wówczas będzie on potrącalny w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Pismem z dnia 31 marca 2010 roku Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji zgodnie z wnioskiem podatniczki. W swojej argumentacji Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając, iż organ nie odniósł się do okoliczności, że udzielane bonusy nie są ograniczone do osiągnięcia przez Spółkę konkretnego przychodu w danym okresie sprawozdawczym, otrzymanie bonusu nie jest jedynym czynnikiem mającym wpływ na podjęcie przez kontrahenta decyzji o zrealizowaniu określonego wolumenu zakupów, nie ma możliwości rozróżnienia, jaką część przyznanego bonusu można przyporządkować do wzrostu sprzedaży w bieżącym okresie, a jaką część można uznać za czynnik, który skłonił klienta do dalszej współpracy, a ponadto że bonusy stanowią przede wszystkim instrument marketingowy, mający na celu ugruntowanie współpracy Spółki z jej kontrahentami oraz poprawę jej konkurencyjności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...] z dnia 5 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany omawianej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 7 czerwca 2010 roku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W szczególności zarzucono naruszenie prawa materialnego art.15 ust.4 i 4d u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię – nietrafne przyjęcie, że wypłacone kontrahentom Spółki premie pieniężne stanowią koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie odniósł się do istoty tego wydatku. Wskazała, że niewątpliwie możliwość uzyskania bonusu ( premii pieniężnej) ma wpływ na poziom dokonywanych przez danego kontrahenta zakupów w konkretnym roku kalendarzowym ,jednakże nie jest to jedyny czynnik mający wpływ na podjęcie przez niego decyzji o zrealizowaniu określonego wolumenu zakupów. Przykładowo, w ocenie strony skarżącej innymi czynnikami wpływającymi na dokonywanie zakupów przez kontrahentów Spółki są z pewnością warunki cenowe oferowane przez konkurentów Spółki oraz popyt na rynku na produkty finalne produkowane przez kontrahentów Spółki z wykorzystaniem dostarczanych opakowań. Ponadto jak już zaznaczono we wniosku o udzielenie interpretacji bonusy ( premie pieniężne ) stanowią pewnego rodzaju instrument marketingowy ,a zatem istotą bonusów (premii pieniężnych) jest zatem możliwość generowania w przyszłości przychodów Spółki. Ponadto strona skarżąca wskazała, że taki charakter bonusów ( premii pieniężnych) został również dostrzeżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji, który stwierdził w uzasadnieniu:" (...) udzielanie ich [bonusów] ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy." Tak więc zdaniem strony skarżącej nie można twierdzić ,iż udzielenie bonusów ( premii pieniężnych ) wiąże się z osiągnięciem przez Spółkę jakiegoś konkretnego przychodu w okresie sprawozdawczym. Ponadto powołała się na stanowisko organu wyrażone w indywidualnych interpretacjach powołanych na wstępie we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę z dnia 13 lipca 2010 roku organ domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zasadniczy spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny ponoszonych przez skarżącą spółkę kosztów – bonusów wypłacanych jej kontrahentom, w szczególności ustalenie, czy są to koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, czy też są to koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. zawierają trzy zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. Na wstępie należy wskazać ,że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" jak i "kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami". Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. W związku z czym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są zatem wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogóle koszty administracyjne) np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2007, s. 347). Do kosztów pośrednich należy zaliczyć wszelkie koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych czy promocji (zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 1 s.7). Podobne stanowisko zostało także przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 marca 2009 roku I SA/Bk 579/08 (publik. w CBOIS), które Sąd orzekający w pełni podzielił. Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny jak i orzecznictwa , w kwestii rozumienia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, iż bonusy (premie), wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Otrzymanie bonusu jest bowiem zależne od osiągnięcia określonego poziomu zakupów oraz dokonywania terminowej zapłaty za zamówione towary w poprzednim roku kalendarzowym., a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami właśnie w tym roku. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, czy i jaka część bonusu wpłynęła na poziom sprzedaży w poprzednim roku kalendarzowym. Zarówno sam fakt otrzymania bonusu jak i jego wielkość zależy przecież od realizacji ustalonego przez strony wolumenu zakupu towarów i terminowej za nie zapłaty w konkretnym roku kalendarzowym. Można więc określić i wysokość udzielonego bonusu (koszt podatkowy) i ilość sprzedanego towaru za który bonus ten został udzielony (poziom osiągniętego przychodu podatkowego) w konkretnym okresie sprawozdawczym (rok podatkowy). Trudno natomiast zgodzić się z poglądem, iż głównym celem wypłacanych bonusów jest marketing w postaci motywacji kontrahentów Spółki do dalszej współpracy . Wskazać należy, iż wypłata oraz wysokość bonusów jest uzależniona od osiągnięcia określonego pułapu zakupów oraz terminowej zapłaty za okresy przeszłe (poprzedni rok podatkowy). Ich otrzymanie nie jest zatem uzależnione od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy ze Spółką w przyszłości. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż możliwość uzyskania bonusu nie jest jedynym czynnikiem, mającym wpływ na podjęcie decyzji przez kontrahenta o zrealizowaniu określonego wolumenu zakupów, gdyż takimi czynnikami są np. również: warunki cenowe oferowane przez konkurentów skarżącej. Nie ma żadnych przeszkód, aby więcej niż jeden wydatek traktować jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. O kwalifikacji nie decyduje bowiem stopień (mały, średni, duży, całkowity itp.) rozpatrywanej relacji lecz charakter powiązania, jakiego można dopatrzyć się między analizowanym kosztem a uzyskanym w wyniku jego poniesienia przychodem. Jeżeli efektem wydatku jest obrazując "występujący od razu po sobie – bez pośredników" (bez jakiegoś innego, dodatkowego etapu) osiągnięty przychód, to związek ten określić należy jako bezpośredni. Tak właśnie dzieje się, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, gdyż możliwość otrzymania bonusu z logicznego punktu widzenia i uwzględniając zasady doświadczenia życiowego ma wpływ, co zresztą sama strona przyznaje, na decyzję o zakupie towarów u Spółki, czyli wprost na osiągnięcie przez nią przychodu. Co więcej nie można wykluczyć, że gdyby nie fakt wypłacania kontrahentom przez Spółkę bonusów, ci mogliby ograniczyć lub zaprzestać z nią współpracy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu poniesione przez skarżącą wydatki w postaci wypłacanych bonusów za poprzedni rok kalendarzowy stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, - są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dlatego też w pełni podzielić należy prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, że udzielone przez Spółkę bonusy stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mu przychody, pod warunkiem, że ich poniesienie nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeżeli natomiast poniesienie wydatku z tytułu wspomnianych bonusów nastąpi po upływie ww. terminu, wówczas będzie on potrącalny w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w zacytowanych interpretacjach organu . Wobec tego, Sąd uznając bezzasadność skargi, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.