I SA/Po 546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010 r. sprawy ze skargi LK. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2004 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie [...] Ł. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2004r., ustalono, że w rejestrach zakupu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004r. podatnik ujął podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez "X" S.F. oraz z faktur wystawionych przez "Y" M. P.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] określił Ł. K. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące od stycznia do października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie od stycznia do października 2004r. podatnik wykonywał usługi transportowe, co zostało udokumentowane fakturami sprzedaży VAT. Usługi były wykonywane w większości taborem samochodowym użytkowanym na podstawie umów leasingowych, a także własnymi środkami transportu. Organ dokonał szacunkowej analizy porównawczej zużycia paliwa, która potwierdziła zużycie paliwa w zaewidencjonowanej ilości. Jednakże materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że kwestionowane faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy podatnika, nie zostały wystawione przez S. F. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą "X" S. F., oraz M.P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nawą "Y" M. P. Zarówno M.P. jak i S. F. nie dokonywali dostaw oleju napędowego. M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie "użyczała " swojego nazwiska, za co otrzymywała wynagrodzenie. Formalne założenie firmy zaproponował jej S. W.. Nie podpisywała faktur zakupu i sprzedaży, nie podpisywała również deklaracji podatkowych VAT-7, nie zawierała żadnych umów, ani też nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy. S. W. nie informował jej o rozliczeniach dotyczących firmy. Faktury zakupu i sprzedaży sporządzał S. W.. Podobnie S. F. nie sporządzał faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, były one sporządzane przez S.W., natomiast faktury zakupu oleju napędowego sporządzał osobiście, wpisując fikcyjne nazwy firm. Zarówno S. F. jak i M.P. nie posiadali żadnych zbiorników na paliwo, nie posiadali również jakichkolwiek umów najmu lub dzierżawy na takie zbiorniki, nie dokonywali zakupu oleju napędowego. Ustalenia powyższe dokonano w oparciu o zeznania S. W., S. F., M.P. zebrane w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym oraz zeznania M.P. w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. - Ośrodek Zamiejscowy w G. W.. Z zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze świadka oraz w charakterze strony wynika, że 2004r. współpracował z firmami "X" i "Y", które reprezentował P. D.. P. D. zaproponował skarżącemu dostawę paliwa tańszego od cen rynkowych o 2, 3 grosze na litrze. Nie zawarł z nim jednak żadnej pisemnej umowy, która potwierdziłaby warunki współpracy z "X" i "Y". Podatnik nie otrzymał żadnego pisemnego dokumentu potwierdzającego pełnomocnictwo P. D. do reprezentowania firm "X" i "Y". Zamówień oleju napędowego z tych firm dokonywał wyłącznie telefonicznie i tylko u P. D.. Nigdy nie kontaktował się ze S. F. lub M.P.. Nigdy nie był w ich siedzibach oraz nie sprawdzał, jak wyglądała faktyczna ich działalność. Paliwo było przywożone cysterną bez oznaczenia firmowych, nie znał kierowców dostarczających paliwo. Zapłata dokonywana była gotówką do rąk P. D.. Faktury z "X" i "Y" dostarczał P. D.. Nie wystawiano dowodów kasowych za płacone gotówką faktury. Podatnik nie występował do żadnego urzędu skarbowego lub innej instytucji o sprawdzenie bytu prawnego firm "X" i "Y", nie sprawdzał czy posiadają te firmy koncesję na sprzedaż paliwa. Organ ustalił w Urzędzie Regulacji Energetyki-Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych, że firmy: M. P. prowadzącej działalność pod nazwa "Y" i S. F. prowadzącego działalność pod nazwą "X" nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie składały wniosku o jej udzielenie, jak również nie kierowały do Urzędu Regulacji Energetyki korespondencji dotyczącej kwestii związanych z udzieleniem koncesji przez Prezesa URE , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., Ośrodek Zamiejscowy w G. W. poinformował organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, że postępowanie wobec "Y" zakończyło się wynikiem kontroli, w którym uznano, że działalnością pod firmą "Y" faktycznie zajmował się S. W., a M. P. była jedynie firmantem, natomiast postępowanie wobec S. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. zostało zakończone decyzją, z której wynika, że faktury wystawione przez firmę "X" S. F. dla firmy [...] Ł. K. były fikcyjne. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G.W. z dnia 20.01.2009r. sygnatura akt [...] S. W. został skazany m.in. za to (część CII wyroku), że działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem, sfałszował faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "Y" oraz "X" w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis M. P. i S. F. (za jego zgodą) wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiot transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w celu dostarczenia ich kontrahentom, m.in. firmie Ł. K.. Do zarzucanych w akcie oskarżenia czynów, wszyscy podejrzani, w tym S. W., P.D. i S. F., w trakcie postępowania sądowego przyznali się w całości. Ustalone w trakcie przewodu sądowego fakty dotyczące wystawiania "pustych" faktur VAT oraz sprzedaży przerobionego oleju opałowego niespełniającego wymagań jakościowych, jako olej napędowy, wskazują, że był to proceder świadomy i zorganizowany, zmierzający do narażenia budżetu skarbu państwa na straty finansowe, w celu osiągnięcia przez członków grupy korzyści majątkowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- dalej u.p.t.u. i a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)- dalej rozporządzenia z 22 marca 2002 r., oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej u.p.t.u. obowiązującej od 01.05.2004r. i § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.)- dalej rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od 01.05.2004r., odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT "X" i "Y", ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, iż w badanym okresie księgi podatkowe w firmie podatnika prowadzone były na tle przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)dalej zwaną O.p., nierzetelnie i stosownie do przepisów art. 193 § 6 tej ustawy nie uznał ewidencji księgowej za dowód w odniesieniu do przedmiotowych transakcji związanych z zakupem oleju napędowego od firm "X" i "Y". W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p., zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu określonej w art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 w związku z art. 148 § 2 O.p. z uwagi na brak doręczenia stronie wezwania do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału oraz art. 2 i 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów w randze podstawowej. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: - dowodu z dokumentów w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do podatnika w dniu 21.01.2005r. - dowodu z dokumentów w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej wezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w trybie art.200 O.p., - przesłuchanie w charakterze świadka S. F. na okoliczność przebiegu transakcji dokonywanych z podatnikiem; - przesłuchanie w charakterze świadka M. P. na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji z podatnikiem; - przesłuchanie G. D. na okoliczność przebiegu doręczenia wezwania w trybie art.200 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględniając wnioski dowodowe odwołującego włączył do akt sprawy: - protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2004r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wraz załącznikami, - pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W. wraz z załącznikiem skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w zakresie sprawdzenia transakcji zakupów i sprzedaży zawartych w okresie od sierpnia do listopada 2004r. z firmą "Y" M. P. u kontrahentów wymienionych w załączniku do wyżej wymienionego pisma (m.in. z firmą Ł. K. - poz. nr 1 w tabeli widniejącej na załączniku) - w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w firmie "Y" M. P., - pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G Ośrodek Zamiejscowy w G.W. wraz z załącznikiem skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w zakresie sprawdzenia transakcji zakupów i sprzedaży zawartych w okresie od sierpnia do października 2004r. z firmą "X" S.F. u kontrahentów wymienionych w załączniku do wyżej wymienionego pisma (m.in. z firmą Ł. K. - poz. nr 2 w tabeli widniejącej na załączniku), w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w firmie "X" S. F., - protokół z dnia 18.01.2004r. (z błędnie wpisaną datą - protokół był efektem wezwania z dnia 07.01.2005r.) z przyjęcia dokumentów przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w S. przez Ł. K. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie wybranych transakcji za okres od sierpnia do listopada 2004r. w firmie: [...] Ł. K. wraz z załącznikami, - protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w S. w zakresie wybranych transakcji za okres od sierpnia do listopada 2004r. w firmie: [...] Ł. K.. Ponadto organ odwoławczy uwzględniając wniosek dowodowy strony wezwał w charakterze świadka M. P. "Y" oraz S. F. "X" w celu złożenia zeznań na okoliczność faktycznego przeprowadzenia transakcji ze stroną. Wezwał również, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, G. D. w celu przesłuchania w charakterze świadka, aby ustalić "okoliczność przebiegu doręczenia wezwania w trybie art. 200 O.p. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków zawiadomiono pełnomocnika strony. Na wezwanie w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie stawił się jedynie G. D.. Wezwanie skierowane do M. P. jak i do S. F. zostało zwrócone do organu podatkowego, z uwagi na niepodjęcie w terminie. Podczas przesłuchania G. D. zeznał, iż posiada własną działalność gospodarczą pod nazwą "G. D. usługi prawne. Przesyłkę adresowaną do M. D. odebrał grzecznościowo, podpisując się na potwierdzeniu odbioru oraz przystawiając pieczątkę Kancelarii. Po okazaniu świadkowi przedmiotowego potwierdzenia odbioru, świadek przyznał, iż na niniejszym dokumencie widnieje jego podpis, a znajdująca się na nim pieczątka została użyta przez niego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Wskazał, że z przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r., jak również obowiązujących od 1 maja 2004r. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonaną czynnością opodatkowaną. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą, nie może, zdaniem organu odwoławczego, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczyła podatek naliczony z faktur, których wystawcami były firmy: "X" S. F. z siedzibą w K. i "Y" M. P. z siedzibą w G. W.. S. F. oraz M. P. nie byli faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego wykazanego w przedmiotowych fakturach, nie byli również podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz obowiązującego od 01.05.2004r. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). S.F. jak i M. P. jedynie firmowali swoim nazwiskiem faktury VAT wystawiane przez S. W. w 2004r. na rzecz firmy Ł. K.. Zatem dane sprzedającego na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a konsekwencją stwierdzenia "firmanctwa" jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur (vide wyrok NSA z dnia 02 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 839/08, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1725/08). W opinii organu odwoławczego, zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa procesowego nie znalazły potwierdzenia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał je za bezzasadne i wynikające z niezrozumienia zasad procedury na podstawie której było prowadzone powyższe postępowanie kontrolne wobec firmy [...] Ł. K.. Organ odwoławczy uznał, że strona na etapie postępowania kontrolnego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, a w odwołaniu nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów dotyczących zaniechania przez organ kontrolny czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego. Zdaniem organu nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP – art. 2 i 7, w związku z 217 Konstytucji, ponieważ decyzja została wydana została w oparciu o przepisy ustawy, powołane przepisy rozporządzeń w żaden sposób nie ograniczają norm wynikających z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i a. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił również stanowiska strony, że przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia są sprzeczne z art. 17 VI Dyrektywy. W ocenie organu zasady neutralności podatku VAT nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie prawa. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób fragmentaryczny z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy; 2. przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych pomiędzy stroną i jego kontrahentami, w szczególności w zakresie zawierania umów, dostaw paliwa oraz rozliczenia tychże dostaw; pominiecie okoliczności, że S. F. i M. P. byli zarejestrowanymi podatnikami VAT , jak również błędna ocena materiału dowodowego co do dobrej wiary podatnika, 3. przepisów postępowania, tj. art. 191 O. p. poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe; 4. prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa w okresie od stycznia do października 2004r., skoro podatnik nabył towar do prowadzenia działalności gospodarczej; 5. art. 2 i 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisy w randze podstawowej 6. art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20.11.2009r. nr wydana została zgodnie z prawem, w szczególności w zakresie podniesionych przez stroną zarzutów naruszenia: - art. 200 w związku z 148 § 2 O. p. z uwagi na brak doręczenia stronie wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału; - art.121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej; - art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 2 i 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w randze podstawowej. Zdaniem skarżącego regulacja przepisów podatkowych jest sprzeczna z postanowieniami art. 17 VI Dyrektywy. Podnosi, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 ustawy o VAT). Odpowiednikiem krajowej regulacji w tym zakresie jest art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skarżący powołał szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga okazała się bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "X" S. F. oraz "Y" M.P., co spowodowało określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopuściły się naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 187 O.p. Sąd nie dopatrzył się, aby organy dopuściły się selektywnej oceny materiału dowodowego. Organ nie pominął faktu, że M.P. i S. F. dokonali zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców i rejestru VAT, jednakże wykazały w toku postępowania, że podmioty te mimo formalnej rejestracji, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywały dostaw towaru wykazywanego na fakturach, jak i nie wystawiały osobiście faktur sprzedaży. Organy nie kwestionowały, że skarżący nabył olej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie nabył towaru wskazanego na fakturach, ponieważ przedmiotem nabycia nie był olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, jak również nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy i nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju. Strona skarżąca kwestionuje możliwość powołania się w zaskarżonych decyzjach na treść decyzji wydanej wobec S. F.. Zgodnie jednak z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że organ może przeprowadzać nie tylko dowody wymienione w art. 181 O.p., ale wszelkie inne nienazwane, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Włączone do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu mogą być dowodem w niniejszej sprawie. Strona w toku postępowania miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty o nazwie "Y" M. P. oraz "X" S. F. w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. Świadczy o tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy w postaci: 1. wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. Sądu Rejonowego w G. W.., sygn. akt [...], w części dotyczącej S. W. i S. F., 2. protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.P. z dnia 4 listopada 2004 r., 10 listopada 2004 r., 25 listopada 2004 r., 3. protokołów przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia 30 grudnia 2004r. i 21 marca 2005 r. 4. protokołów przesłuchań podejrzanego S. W. z 8 listopada 2004 r., 11 listopada 2004 r., 18 marca 2005 r., 31 maja 2005r ., 23 września 2005 r., 6 kwietnia 2006 r. 5. pisma z dnia 1 września 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z.G. 6. wyciągu decyzji z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. G. określającej S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r., 6. wyciągu decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. G. określającej S.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r., 7. wyciągu wyniku kontroli przeprowadzonej w "Y" M. P. z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...], 8. protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że prawidłowe pozostaje, zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że S. F. udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy "X" S.F., S. W., który to, wykorzystując posiadane dane za jego zgodą, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. Ł. K.. S. W. podrabiając podpisy sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury P. D., który dostarczał je kontrahentom. Natomiast M. P. za namową S. W. wyraziła zgodna zarejestrowanie działalności gospodarczej na jej nazwisko pod nazwą "Y", przy czym nie dokonywała ona żadnych działań związanych z zarejestrowaną działalnością. W sprawie nie jest kwestionowane, że spółka nabywała olej (opałowy, który po odbarwieniu sprzedawany był jako napędowy), lecz to, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Źródło pochodzenia paliwa nie zostało ostatecznie wyjaśnione. Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a.., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 u.p.t.u i a.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.i i a. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Strona powołuje art. 169 k.c., wskazując, że gdy nabywca był w dobrej wierze, to doszło do przeniesienia własności towaru i nie istnieją żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji, także z punktu widzenia prawa podatkowego. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Wskazane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Na marginesie należy wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W niniejszej sprawie w okresie od stycznia do października 2004 r. strona dokumentowała zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez "Y" M.P. i "X" S. F.. Oznacza to, że miały tu miejsce sytuacje powtarzające się. Tego typu współpraca wymaga sprawdzenia właścicieli firm, które są stronami transakcji. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie znał ani M. P., ani S. F.. Nawiązał współpracę gospodarczą z P. D. i kierował się wyłącznie zaproponowaną niską ceną paliwa. Nie sprawdził, czy P.D. posiada umocowanie do działania w imieniu M.P. i S. F.. Nie zainteresował się jednak, dlaczego cena zakupionego paliwa była dużo niższa ceny rynkowej. Płatność odbywała się w formie gotówkowej, przekazywana do rąk P. D., bez wystawiania dowodu zapłaty. Skarżący nie sprawdził, czy forma widniejąca na fakturze jako sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wyłączenie w niniejszej sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności. W orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, zgodnie z którym nie można powołać się na zasadę neutralności, w sytuacji gdy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a nie z normalnymi działaniami gospodarczymi. por. np. wyrok NSA z dnia 14.02.2006r. o sygn. akt I FSK 530/05). Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji PR poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach rozporządzeń. Należy zauważyć, że przytoczone w decyzji przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dlatego też Sąd nie może uznać, że decyzję wymiarową oparto na podstawie przepisu rozporządzenia, co z pewnością godziłby w zasady konstytucyjne. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz