I SA/Rz 593/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A"" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A’ Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 stycznia 2010 r., uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 16 kwietnia 2010 r. Firma Handlowa ""A"" sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji, formułując następujące pytanie: czy wypłacane premie pieniężne podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, tj. czy przyznawane kwoty z tytułu tych premii podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w jaki sposób kwoty te powinny być udokumentowane dla celów księgowych, a także czy w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury VAT na okoliczność należnej premii pieniężnej dostawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze? Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży artykułów przemysłowych. W ramach tej sprzedaży zamierza zawrzeć umowę o współpracy handlowej, w której przewidziany zostanie bonus w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za uzyskanie określonego obrotu, bez względu na liczbę jednostkowych transakcji składających się na ten obrót, np. za przekroczenie w danym roku kalendarzowym, czy też innym okresie rozliczeniowym obrotu w wysokości 200.000 zł wypłacona zostanie premia w kwocie 1000,00 zł, za przekroczenie obrotu 500.000 zł, premia w kwocie 3.000 zł. Na wniosek kontrahenta, z którym Spółka ma zawrzeć wskazaną umowę została wydana w dniu (...) lipca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej Nr (...)interpretacja, z której wynika, że kwoty z tytułu premii pieniężnych przyznawane za osiągnięcie określonego obrotu powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wysokość opłacanej premii będzie ściśle związana z wcześniej ustalonymi progami obrotów i tylko wtedy wypłacana gdy kontrahent ten próg przekroczy. Kontrahent Spółki oprócz zakupu towarów handlowych nie będzie świadczył na jej rzecz żadnych czynności zmierzających do zwiększenia poziomu sprzedaży towarów. Umowa dotyczyć będzie zakupu przez kontrahenta płytek ceramicznych o symbolu PKWiU 26.30.10-75.00. Strony dopuszczają również w przyszłości zastąpienie kwotowej premii pieniężnej premią procentową tj. w okresie rozliczeniowym za uzyskanie obrotu w wysokości 200.000 wypłacona zostanie premia w wysokości 1%, w przypadku uzyskania obrotu w wysokości 500.000 zł premia w wysokości 2 % a po uzyskaniu obrotu w wysokości 800.000 zł. w wysokości 3% wartości uzyskanego obrotu. Ustalenie obrotu, od którego uzależnione jest otrzymywanie przez kontrahenta Spółki pieniężnej premii następować będzie na podstawie całkowitej sprzedaży w tym okresie. Wyliczeniem należnej premii zajmować się będzie kontrahent Spółki, a premia rozliczana będzie po weryfikacji tych wyliczeń przez Spółkę. Przyznawanie premii uzależnione będzie wyłącznie od faktycznego obrotu dokonanego przez kontrahenta i nie będzie uzależnione od podejmowania przez niego innych czynności. Jedynym ograniczeniem jest uzależnienie wypłacenia premii od zapłaty należności za zakupiony towar, którego zakup był wliczany do wielkości obrotu będącego podstawą do wyliczenia premii. Zdaniem wnioskodawcy premie pieniężne wypłacane we wskazanych we wniosku okolicznościach nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mogą zostać zaliczone do żadnej z kategorii czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka podała interpretację wydaną w dniu (...) lipca 2010 r., Nr (...), zgodnie z którą premie pieniężne wypłacane z tytułu realizacji określonego obrotu, nie związane z żadnym innym działaniem strony nabywcy nie są usługą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymanie przez nabywcę towaru premii pieniężnej za przekroczenie obrotu nie powinno być dokumentowane fakturą VAT lecz notą księgową, a dostawca w przypadku otrzymania od nabywcy faktury z tytułu premii pieniężnej nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów interpretacją z dnia (...) maja 2010 r., Nr (...) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane przez Spółkę premie pieniężne wypłacane kontrahentowi Spółki podlegają ustawie o VAT i stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania i stanowiący podstawę do wystawienia faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wobec przyjęcia konieczności wystawienia faktur korygujących prawidłowe w ocenie organu okazało się stanowisko Spółki dotyczące niemożności odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionej przez kontrahenta Spółki fakturze z tytułu należnej premii pieniężnej, choć na innej podstawie niż wskazana we wniosku. Z uwagi jednak na to, że stanowisko Spółki wyrażone co do punktu pierwszego zagadnienia okazało się niezasadne organ dokonując całościowej oceny stanowiska uznał je za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że zastosowanie się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji spowoduje całkowity paraliż organizacyjny i księgowy. Jest bowiem rzeczą praktycznie niemożliwą do zrealizowania, aby po upływie każdego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony jako podstawę obliczenia obrotu do celów obliczenia premii, dokonywać korekty kilkudziesięciu lub kilkuset faktur a ponadto w innych identycznych sprawach organy podatkowe uznały, że rozliczenie premii pieniężnych powinno następować w formie not księgowych. W odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany wcześniej wydanej przez siebie interpretacji. Po pierwsze wskazał, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, wywołują skutki prawno – podatkowe wyłącznie dla podmiotu, dla którego zostały wydane. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która w zasadzie stanowiła powtórzenie argumentów podniesionych wcześniej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 90/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 908/08. Również odpowiedź organu stanowiła w dużej mierze powtórzenie argumentów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji. Odnośnie powołanych w skardze orzeczeń organ podobnie jak w przypadku powoływanych w toku postępowania podatkowego indywidualnych interpretacji wskazał, że są to rozstrzygnięcia wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji a ponadto, że zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Zgonie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten z jednej strony nakłada na obywateli obowiązek płacenia podatków z drugiej strony jest gwarancją, że podatnik będzie obowiązany do jego zapłacenia tylko w sytuacjach określonych w ustawach. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych, które strona skarżąca będzie otrzymywać od kontrahenta za dokonywanie zakupów określonych towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, a także kwestia związana z możliwością jej udokumentowania oraz ewentualna możliwość odliczenia podatku naliczonego. O ile zdaniem strony skarżącej przyznanie takiej premii nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie wymaga jej udokumentowania w formie faktury VAT a co za tym idzie nie daje również prawa do odliczenia podatku naliczonego o tyle organ zgadzając się w zasadzie z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, że przyznanie bonusu w formie pieniężnej nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż doszłoby w tym zakresie do podwójnego opodatkowania, a taka sytuacja z prawnego punktu widzenia jest niedopuszczalna twierdzi jednak, że przyznanie tej premii jest w rzeczywistości rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i powoduje w związku z tym obowiązek wystawienia faktur korygujących. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów przyjmuje się, że rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 p.t.u. to rabat związany z konkretną dostawą towaru. Tylko tak rozumiane pojęcie rabatu może mieć wpływ na wartość dostawy a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania i wreszcie wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. W sytuacji natomiast gdy między stronami umowy dojdzie do porozumienia, iż po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych i w oderwaniu od nich, dojdzie do uzyskania określonego pułapu obrotów nastąpi wypłata premii pieniężnej, to w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym niewpływającym na obniżenie obrotu. Jest to nieodpłatne świadczenie nieekwiwalentne i niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą z przedstawionych sytuacji. Strona skarżąca wskazuje bowiem, że zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę o współpracy, na podstawie, której przewidziany zostanie bonus w postaci kwotowo określonej premii pieniężnej za uzyskanie określonego obrotu bez względu na liczbę jednostkowych transakcji w danym roku kalendarzowym. Z umowy tej jednoznacznie wynika, że przewidywana premia pieniężna nie będzie związana z pojedynczymi transakcjami a wiązać się będzie z osiągnięciem określonego obrotu z wszystkich transakcji w przewidzianym okresie. Z praktycznego punktu widzenia niemożliwym będzie ustalenie, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i dokładnie którą cenę on pomniejszy. Również fakt, iż otrzymany bonus roczny pomniejsza sumaryczną cenę wszystkich dostaw nie daje podstawy do przyjęcia, że pomniejsza on proporcjonalnie cenę poszczególnych dostaw. Umowa łącząca strony nie zawiera takiego zapisu a obowiązujące przepisy nie przewidują takiego sposobu wyliczenia korekty. Ponadto przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawę opodatkowania) rabat, bonifikatę, opust, uznane reklamacje i skonta a także wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Nie wymienia on premii pieniężnych, nie normuje też sposobu korygowania wysokości obrotu (podstawy opodatkowania) w sytuacji gdy premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów w różnych cenach. Zatem w przypadku udzielenia takiej premii brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej o jakiej mowa w § 13 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przyznana premia pieniężna stanowić będzie świadczenie nieekwiwaletne i nie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji przyjąć należy, że nie rodzi ono obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży ( odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług ) ciąży na podatnikach tego podatku a więc na dostawcy lub usługodawcy. W sytuacji natomiast, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane ogólnym dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania tych operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.