I SA/Łd 1130/10

Dnia 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 1130/10 UZASADNIENIE K. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 roku. W dniu [...] r. Naczelnik US w G. wydał postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe wobec K. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 roku. Postępowanie powyższe wszczęto w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w okresie od 30 września do 27 października 2008 r. oraz materiałami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawierającymi informacje uzyskane przez Komendę Wojewódzką Policji w Ł.. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Z protokołu przesłuchania świadka, obywatela Ukrainy – O. B. – wynika, że w 2005 r. dokonywał on zakupów wyrobów gorseciarskich od firmy prowadzonej przez K. P. na łączną kwotę brutto 919.468,00 zł. Świadek stwierdził, że transakcje te nie były dokumentowane fakturami, zapłaty dokonywano głównie gotówką, natomiast świadek posiada sześć potwierdzeń przelewów zrealizowanych na konto bankowe skarżącego. W toku czynności kontrolnych nie stwierdzono eksportu wyrobów gorseciarskich w firmie skarżącego dla firmy A. B., a skarżący złożył oświadczenie, iż zna osobiście świadka, ale nie dokonywał sprzedaży na jego rzecz, lecz firm, które wskazał, tj. A. – 2004, Ukraina, K., ul. A. oraz B., Ukraina, K., ul. B.. W złożonych do protokołu zastrzeżeniach skarżący stwierdził, iż A. B. fałszywie pomawia go o "sprzedaż poza ewidencją" z powodu zerwania opłacalnej współpracy gospodarczej. Zakwestionował również dostarczone przez swojego byłego kontrahenta materiały w formie zapisów na płycie CD. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych dokonano sprawdzenia transakcji, które skarżący zawarł z podmiotami wskazanymi przez świadka w wyniku, czego stwierdzono brak zgodności łącznej kwoty transakcji wynikających z materiałów przesłanych przez Komendę Wojewódzką Policji w Ł. z łączną wartością faktur eksportowych wystawionych na rzecz wymienionych firm. Analiza zebranego materiału wykazała, że na okazanych przez O. B. przelewach bankowych, jako zleceniodawcy figurują następujące podmioty: C. LLC oraz D. LLP. Natomiast w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się wyciągi bankowe, które odpowiadają wyciągom okazanym przez świadka (księgowo były one powiązane z fakturami eksportowymi wystawionymi dla A.-2004. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy ze względu na swoją zawiłość i złożoność nie dawał podstaw do dokonania obiektywnej oceny. W związku z tym organ podatkowy wystąpił do właściwych władz Ukrainy w celu ustalenia szczegółów niniejszej sprawy. Zwłaszcza, m. in. czy istnieje podatnik O. B. o wskazanym nr paszportu, który prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa bielizny w K. przy ul. C. oraz, czy w 2005 r. dokonywał on transakcji zakupu wyrobów gorseciarskich od firmy PPHU "E." K. P. oraz czy istnieją wskazane przez świadka firmy i czy ew. ich udziałowcem był O. B., czy którakolwiek z w/w firm posługiwała się nazwą "[...]". Wreszcie, czy zapłaty za towar dokonywane były z kont bankowych firm "C. LLC" lub "D. LPP" lub z kont innych firm oraz czy pomiędzy wskazanymi firmami a firmą "E." K. P. następował faktyczny przepływ towaru. W związku ze wskazanym wystąpieniem do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 roku. Organ pierwszej instancji, jako umowę, o której mowa w w/w przepisie wskazał Konwencję między rządem RP o rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzonej w K. w dniu 12 stycznia 1993 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm., dalej "O.p."). Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania w oparciu o przepisy Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. zawartej między rządem RP, a rządem Ukrainy w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowani w zakresie podatków od dochodów i majątków w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy tejże konwencji nie obejmuje podatku od towarów i usług. Uznając stanowisko strony skarżącej za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US w G. ponownie zawiesił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 roku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w formularzu wniosku o i informację z zagranicy znalazły się następujące podstawy prawne wystąpienia: umowa między Rzeczpospolitą Polską a innym państwem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. W takiej formie wniosek o informację z zagranicy został przekazany 18 listopada 2009 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.; do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Organ podniósł nadto, że uzyskanie informacji, o które zwrócono się do organów podatkowych Ukrainy jest niezbędne do ustalenia i zweryfikowania prawidłowości twierdzeń tak K. P., jak i O. B. oraz ustalenia, czy pomiędzy tymi kontrahentami miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż wyrobów gorseciarskich, co w konsekwencji prowadziło do nieopodatkowania przez skarżącego dokonanych transakcji. Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie organu administracji. Uzasadniając swoje stanowisko zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania z uwagi na wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bez wskazania, iż takie wystąpienie skutecznie, a więc bez wykazania, że zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania; - art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego bez powołania właściwej umowy międzynarodowej, która stanowić może materialna podstawę dla takiego wystąpienia; - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowej podstawy prawnej; - art. 219 O.p. w związku z art. 210 § 4 poprzez wydanie postanowienia z uzasadnieniem prawnym, w którym brak wskazania przepisów prawa, na których oparto rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Izba Skarbowa w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. przekazała Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. informację uzyskaną od administracji podatkowej Ukrainy dotyczącą transakcji skarżącego z podmiotami ukraińskimi. Postanowieniem z [...] r., nr [...] dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył powyższe dokumenty do akt sprawy K. P., a w wyniku przeprowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. W dniu 6 września 2010 r. pełnomocnik strony nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W uzasadnieniu skargi powielił argumenty zawarte w złożonym zażaleniu, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 124 ustawy O.p. poprzez pozorność uzasadnienia postanowienia, które "nie naświetla w żadnej mierze okoliczności sprawy" i nie wyjaśnia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, będąc jedynie sprawozdaniem dotychczasowego przebiegu postępowania; - art. 127 O.p. przez brak rzeczywistego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i ograniczenia się do inkorporowania w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K. P. nie jest zasadna. Oceniając legalność zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem z treścią powołanego przepisu zawieszenie postępowania w razie wystąpienia - na jego podstawie - do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne. W konsekwencji to do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy wybór stosownych metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których będzie prowadzić w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje konieczność ustalenia okoliczności, których istnienie jest dla organu doniosłe, gdyż służyć mają zweryfikowaniu prawidłowości twierdzeń zarówno K. P., jak i jego kontrahenta z Ukrainy, a w szczególności ustaleniu, czy pomiędzy stronami miała miejsce niezaewidencjonowana sprzedaż wyrobów gorseciarskich, co w rezultacie pozwoli ustalić prawidłową wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącego. Również podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowania art. 201 § 1 pkt 6 i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania bez wykazania, że zachodzi przesłanka do jego zawieszenia nie zasługują na aprobatę. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt O. p., co z kolei obligatoryjnie zobowiązało organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Nie budzi wszak wątpliwości, iż pismem z dnia 18 listopada 2009 r. wniosek o informację z zagranicy został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., w celu dalszego przekazania do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Formularz powyższego wniosku zawierał w istocie odwołanie do następujących podstaw prawnych wystąpienia: - art. 5 Konwencji Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią którego, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, iż strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych (...); - dyrektywę 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U.UE.L.77.336.15). Wskazane wyżej umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane przez Polskę. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że mieściły się one w katalogu umów wymienionych w powołanym przepisie Jak wskazano przesłanką zawieszenia jest niezbędność informacji koniecznych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a taka, co nie budzi wątpliwości Sądu, zważywszy zwłaszcza na rodzaj prowadzonego postępowania podatkowego, z całą pewnością zaistniała w ramach przedmiotowego postępowania. Co więcej, w ocenie Sądu działanie organów podatkowych wynikało z realizacji zasad ogólnych ustawy – Ordynacja podatkowa, choćby potrzeby wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nie, jak zarzuca strona w skardze – było w istocie ich naruszeniem. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia określonej w art. 127 O.p., to jest zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez inkorporowanie w całości ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności na co wskazuje lektura skarżonego postanowienia, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli postanowienia pierwszej instancji, ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dokonuje tylko ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższy obowiązek został zrealizowany, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył także zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O. p. W sposób kompleksowy i wyczerpujący organ wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się, wydając kwestionowane postanowienie, a jego uzasadnienie w sposób przejrzysty i dokładny wyjaśnia motywy tego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji całkowicie niezasadny jest również podnoszony zarzut naruszenia art. 121 O. p. Wbrew twierdzeniom autora skargi w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zwracając dodatkowo uwagę, iż przedmiotem kwestionowanego postanowienia jest zawieszenie postępowania podatkowego, to na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać należy, że organ rozważył prawidłowo wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.