I GSK 800/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 897/10 w sprawie ze skargi D P N "C" Spółka z o.o. w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od D P N "C" Spółka z o.o. w C na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G kwotę 4662 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G uwzględnił skargę D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S z [...] grudnia 2009 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S, decyzją z [...] grudnia 2009 r., określił D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w G, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytaczając swoje stanowisko powołał się na art.154 § 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm.), z mocy którego w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 obowiązującej, w rozpatrywanym okresie, ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży. W treści art. 65 ust. 1 u.p.a. określono, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z powyższą delegacją Minister Finansów w § 2 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju określił stawkę w wysokości 197,00 zł za 1000 litrów oleju. W myśl § 3 rozporządzenia MF stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia MF i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia MF stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (brzmienie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem). Organ podał, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe; sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych stosuje się wówczas stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji zgromadzonych oświadczeń rzekomych nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. W ocenie organu weryfikacja 149 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji - zostały uznane przez prokuraturę za sfałszowane; naturalnym było zakwestionowanie wiarygodności takich oświadczeń, co w konsekwencji skutkować musiało uznaniem takich sprzedaży za sprzedaż na cele inne niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym podatkowym okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został właściwie oceniony przez ten organ; organ pierwszej instancji zasadnie doszedł do wniosku, że należy uznać za udowodnione, że strona stworzyła mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom - w celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, celem zaś postępowania podatkowego było wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku, to jest podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w niniejszej sprawie obligatoryjne było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Jak wynika z akt postępowania podatkowego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W G. W ocenie Sądu I instancji nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania - datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, taki skutek powoduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi. Doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Sąd zwrócił uwagę, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku. Poza tym w pierwszej kolejności niezbędna będzie ocena zarzutu przedawnienia. Sąd zwrócił również uwagę, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słusznie przyjęto, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej w dniu odmowy jej przyjęcia. Dyrektor Izby Celnej w G zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że opisane przez WSA naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik D P N Cwniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu, który jest treścią punktu pierwszego petitium Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw.z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Stosownie do treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej: "Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania". Sąd I instancji zauważył, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony – W G. Rację ma skarżący kasacyjnie, iż w orzecznictwie sądowym podkreślono wielokrotnie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jako przykład można wskazać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10 (publik. LEX nr 1107437), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu, jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości, co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa." Okoliczność, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było o tyle wadliwe, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa (dokumentu) złożonego przez pełnomocnika przed wydaniem postanowienia, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. "Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który później aktywnie działał w imieniu strony. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przesłanką do wznowienia postępowania, ani też naruszenia przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji." (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS, 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 165/11, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie: 1) przed wszczęciem postępowania organ dysponował pełnomocnictwem obejmującym umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organami podatkowymi, 2) w toku postępowania podatkowego pełnomocnik działał aktywnie, podejmując działania w interesie strony, 3) sporządzając odwołania od decyzji organu I instancji pełnomocnik – W G – jednoznacznie wpisał w ich treść, że działa w imieniu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skarżącego kasacyjnie organu, zamieszczony w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Kasator uzasadniając ten zarzut nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, iż: "przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.". Autor kasacji podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o art. 155 O.p. może odbywać się nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale też np. w ramach czynności sprawdzających - taka możliwość wynika z art. 280 O.p. Art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy." Ze względu na treść art. 280 i 292 O.p. przepisy o wezwaniach znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających. W konsekwencji, z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 skargi kasacyjnej – także za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.