II FSK 1372/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 781/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2010 r., I SA/Lu 781/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w L., dalej: "spółka", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienie odwołania z 6 sierpnia 2009 r. (uzupełnionego pismem z 19 sierpnia 2009 r.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 2 lipca 2009 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Powyższa decyzja zawierająca pouczenie o terminie przysługującym stronie do wniesienia odwołania została wysłana za pośrednictwem poczty pełnomocnikowi –T. S.- na podany przez niego adres do doręczeń. Organ wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. rozstrzygnięcia widnieje odręczny podpis "T. S." i data 22 lipca 2009 r., którą to na potwierdzeniu odbioru umieściła również osoba doręczająca przesyłkę. Od powyższej decyzji wymiarowej pełnomocnik substytucyjny, wniósł odwołanie datowane na 6 sierpnia 2009 r. za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej w dniu 6 sierpnia 2009 r. (data stempla pocztowego). W treści odwołania podano, iż pełnomocnikowi doręczona została decyzja organu kontroli skarbowej w dniu 23 lipca 2009 r. Powyższe odwołanie uzupełniono pismem z 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor izby skarbowej, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, postanowieniem z 31 sierpnia 2009 r., wskazał, że organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu. W przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 5 sierpnia 2009r. i nie miała zastosowania dyspozycja art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "O.p."), gdyż odwołanie zostało nadane na poczcie 6 sierpnia 2009 r. Data odwołania była tożsama z datą nadania na poczcie przesyłki z odwołaniem, a to jednoznacznie świadczyło o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, że pełnomocnik nie wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Natomiast każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że do akt sprawy dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie dołączono pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przez doradcę podatkowego, T. S., co miało skutkować brakiem wejścia rozstrzygnięcia dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 2 lipca 2009 r. do obrotu prawnego ze względu na nieskuteczność jego doręczenia. Zarzucone zostało także naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, zamiast wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wobec nieistnienia przedmiotu zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O. p.). Pełnomocnik nie kwestionował doręczenia decyzji pełnomocnikowi - T. S., jednak obowiązkiem organu odwoławczego było dokonać oceny, czy doszło do skutecznego ustanowienia tej osoby pełnomocnikiem. Skoro decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego (art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) - to nie istniała możliwość wniesienia odwołania, a wniesione odwołanie należało uznać jako niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa . W ocenie sądu, przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienie nie uzasadniał zarzutu błędnego zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd podkreślił że okoliczność, ze spółka udzieliła T. S. – uprawnionemu profesjonaliście, pełnomocnictwa do reprezentowania jej między innymi w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie była sporna. Pełnomocnictwo sporządzone zostało na piśmie i złożone prowadzącemu postępowanie organowi, który jego kserokopię załączył do akt sprawy, bowiem dysponował złożonym wcześniej oświadczeniem spółki o ustanowieniu pełnomocnictwa w tej sprawie a organ mając wiedzę o zakresie pełnomocnictwa wynikającym z tego dokumentu, stosownie do art. 136 i art. 137 § 2 O.p,. wszystkich czynności w sprawie dokonywał z udziałem T. S., w tym doręczenia pism w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Równocześnie wskazany doradca, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, podejmował w toku postępowania wszelkie czynności procesowe gwarantujące ochronę interesów spółki, a po otrzymaniu decyzji udzielił, w oparciu o zakres swojego umocowania wynikającego z pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę, pełnomocnictwa substytucyjnego, które było podstawą złożenia odwołania. Sąd ocenił, że ustalenia faktyczne wynikające z akt podatkowych, przyjęte przez organ dla załatwienia wniesionego odwołania, znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach złożonych w postępowaniu sądowym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik (art. 136 O.p.), winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Udokumentowaniem realizacji woli strony przez pełnomocnika jest złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt sprawy. Złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy ma jedynie na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika, a spełnienie obowiązku nałożonego na pełnomocnika w art. 137 § 3 O.p., gwarantuje pewność ustalenia zgodnej z wolą strony reprezentacji w konkretnym postępowaniu. W odniesieniu do powyższego sąd stwierdził, że w sprawie wola strony co do jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie pozostawiała żadnych wątpliwości. Ponadto zgodził się z argumentacją organu podatkowego, że jakkolwiek za uchybienie proceduralne można uznać brak zażądania od T. S., jako pełnomocnika, złożenia odpisu pełnomocnictwa do akt tej sprawy, to nie można twierdzić, że T. S., zgodnie z wolą skarżącej, tym pełnomocnikiem nie był. Ponadto czynności procesowe podejmowane przez T. S. z powołaniem pełnomocnictwa, jak zasadnie zauważył organ, potwierdzały, iż był umocowany do występowania w imieniu spółki w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w tej sprawie. Umocowanie to nie było kwestionowane przez skarżącą na żadnym etapie postępowania, co nie pozostawało bez znaczenia dla oceny ustaleń co do woli strony. Jak bowiem wskazano wyżej, przepis art. 137 § 2 i 3 O.p. ma charakter ochronny w stosunku do interesu strony i prawidłowości procedowania gwarantującej zgodny z jej wolą udział pełnomocnika w postępowaniu. Dyspozycja art. 137 § 2 i 3 O.p. ma na celu doprowadzenie do stanu niezbędnej pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje stronę. Mając na względzie wykładnię celowościową powyższego unormowania oraz wynikające z akt okoliczności, dotyczące udziału T. S. jako pełnomocnika w sprawie, sąd pierwszej instancji przyjął, iż wskazany interes strony, nie został w żaden sposób naruszony. W konsekwencji sąd stwierdził, iż T. S. był pełnomocnikiem w sprawie, a przyjęcie takiego stanowiska przez organ podatkowy nie opierało się – wbrew twierdzeniom skargi - na domniemaniu, ale na okolicznościach sprawy i wynikającej z nich woli strony a tego typu formalne uchybienie pozostawało bez wpływu na prawa i obowiązki skarżącej. Jako pełnomocnik spółki T. S. uprawniony był do odbioru, zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., oraz udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego dla wniesienia odwołania. W świetle akt sprawy przedstawionych przez organ sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, iż doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło 22 lipca 2009 r., albowiem taka data widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji a w konsekwencji, czternastodniowy termin na wniesienie odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) od decyzji z 2 lipca 2009 r. upływał w dniu 5 sierpnia 2009 r. Odwołanie spółki wniesione przez pełnomocnika 6 sierpnia 2009 r. uznać należało za wniesione po terminie. Wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, w świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obligowało organ podatkowy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa, sąd skargę oddalił. 5. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał zgodność z prawem postanowienia wydanego z naruszeniem art. 136, art. 137 § 2 i § 3 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt O.p. Naruszenie polegało na uznaniu za prawidłowe doręczenia decyzji osobie, która nie była pełnomocnikiem wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe działanie powinno skutkować uznaniem, że niedoręczona decyzja nie znalazła się w obrocie prawnym, a zatem koniecznym było wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, a nie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Naruszenie prawa procesowego wpłynęło na wynik sprawy, gdyż strona w tym postępowaniu powinna występować osobiście i osobiście decydować o sposobie prowadzenia sprawy, w tym o uruchomieniu środków zaskarżenia po wcześniejszym doręczeniu decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami O. p. (art. 136, art. 137 § 2 i § 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p). Oceniając powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji dokonanie wskazanego naruszenia poprzez uznanie za prawidłowe doręczenia decyzji osobie, która według skarżącego, nie była pełnomocnikiem wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Należy przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Konieczna jest jednak konstatacja, iż jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 98/09). NSA podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, że nie można twierdzić, iż T. S., zgodnie z wolą spółki, nie pełnił roli pełnomocnika. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 136 oraz art. 137 §2 i § 3 i art. 145 § 2 O.p. Powyższa ocena nie wzbudza wątpliwości sądu, gdyż T. S. był umocowany do działania w sprawie i występował w niej w imieniu spółki, o czym świadczą następujące fakty: złożenie przez prezesa zarządu spółki uprawnionego do samodzielnej reprezentacji podatnika oświadczenia z 28 października 2008 r., iż w związku z art. 136 i 137 O.p. ustanowił pełnomocnika w zakresie rozliczeń z budżetem za lata 2003, 2004, 2005, 2007; dołączenie pełnomocnictwa z 5 grudnia 2008 r. dla T. S. jako załącznika nr 2 do protokółu z kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. przesłanego za pośrednictwem placówki pocztowej, a który to protokół został doręczony 17 lutego 2009 r.; złożenie przez T.S. pisma procesowego z 24 lutego 2009 r.; przesłanie przez T. S. zastrzeżeń do protokołu z kontroli z 3 marca 2009 r.; złożenie przez pełnomocnika pisma procesowego z 16 czerwca 2009 r.; udzielenie 29 lipca 2009 r. przez T. S. pełnomocnictwa substytucyjnego z powołaniem na treść pełnomocnictwa z 5 grudnia 2008 r. w postępowaniach dotyczących, chociażby pośrednio, zobowiązań podatkowych mocodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002-2006. Należy zatem podkreślić, iż stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany ale i sformalizowany poprzez podpisanie dokumentu. Natomiast uchybienie formalne w postaci braku załączenia pełnomocnictwa do akt przedmiotowej sprawy (a jedynie do akt sprawy podatku od towarów i usług) nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia gdyż okoliczność jaki podmiot występuje w roli pełnomocnika strony w rozpoznawanej sprawie nie budziła wątpliwości. Z uwagi na powyższe należy zatem stwierdzić, iż organ prawidłowo stosownie do treści art. 145 §2 O.p. doręczył pełnomocnikowi T. S. decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 2 lipca 2009 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., a zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest chybiony. Uznając, że 22 lipca 2009 r. została prawidłowo doręczona powyższa decyzja, to 14-dniowy termin do wniesienie odwołania upłynął z dniem 5 sierpnia 2009 r. Zatem wniesienie odwołania przez pełnomocnika substytucyjnego 6 lipca 2009 r. nastąpiło z uchybieniem terminowi. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ był zobowiązany do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.