II FSK 314/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 658/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "P." sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., I SA/Sz 658/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 czerwca 2010 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Decyzją z 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. i od września do listopada 2004 r., a decyzję tę doręczono spółce 4 stycznia 2010 r. Należności wynikające z w/w decyzji zostały objęte tytułami wykonawczymi o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] wystawionymi przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.. Spółka wniosła zarzuty w stosunku do tych tytułów w postaci przedawnienia zobowiązań objętych w/w tytułami wykonawczymi. Wskazała, że zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2009 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli w S. została jej doręczona w dniu 4 stycznia 2010 r., już po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych w niej określonych. Spółka podniosła również kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Według Strony, organ kontroli skarbowej wszczął postępowania karne skarbowe dla pozoru w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań. Postępowania zostało zawieszone przez organ kontroli skarbowej, co wskazuje na instrumentalne stosownie przepisów. 3. Postanowieniem z 13 maja 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", odmówił uznania zarzutu w przedmiocie przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Organ powołał się na art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" zawierający katalog przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniósł, że w dniu 14 września 2009 r. organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej: "k.k.s.", tym samym doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W dniu 4 listopada 2009r. organ kontroli skarbowej zawiesił postępowanie karne skarbowe i do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostało ono zakończone. Organ przyjął w związku z tym, że nie doszło do przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi, jak również nie została naruszona zasada z art. 121 § 1 Ordynacji. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka argumentowała, że wszczęcie, a następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego było "pozorne", a organ kontroli skarbowej działał jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spółka nie miała żadnych możliwości odwołania się od postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, bowiem było ono wszczęte "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Ponadto organ egzekucyjny nie ustosunkował się do jej zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 29 § 1 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak również odniósł się do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że sytuacja przewidziana w ostatnim z przepisów miała miejsce w badanej sprawie. Postanowieniem organu kontroli skarbowej z 14 września 2009 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe, a jego zawieszenie w dniu 4 listopada 2009r. nie miało wpływu na utratę mocy obowiązującej postanowienia o wszczęciu tego dochodzenia. Organ egzekucyjny nie jest władny badać i oceniać przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny działa prawidłowo przyjmując, że nie doszło do przedawnienia obowiązków objętych przedmiotowymi tytułami. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła organowi naruszenie: art. 3 § 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie egzekucji przedawnionego zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie działań, których nie można utożsamiać z interesem publicznym, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez próbę obejścia prawa przez organ niższego stopnia, co jest naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. W swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do realiów badanej sprawy Sąd podniósł, że w dniu 14 września 2009 r. postanowieniem organu kontroli skarbowej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a zatem doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut przedawnienia obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi Sąd uznał za niezasadny. Za pozostającą bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności Sąd uznał okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej w dniu 4 listopada 2009 r. Sąd zwrócił uwagę, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej jest uprawnieniem organu kontroli skarbowej wynikającym z art. 113 k.k.s. oraz stosowanych odpowiednio przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.), dalej: "k.p.k.", z których wynika również, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego doręcza się podejrzanemu tylko w przypadku umorzenia śledztwa (dochodzenia) - art. 305 § 4 k.p.k. Skoro organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to nastąpiło zdecydowanie wcześniej, niż w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie, tym samym za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej działał celowo, aby doprowadzić do nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego i że naruszył zasadę praworządności, przewidzianą w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. 8. Ponadto Sąd wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, organ nie był uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.), ani do nie był władny badać i oceniać przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe. Sąd także nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine Ordynacji podatkowej). Sąd uznał, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji, natomiast Sąd nie może badać – podnoszonej przez Stronę kwestii, czy naruszanie prawa podatkowego miało charakter świadomego (umyślnego) działania. Sąd nie bada też, jakim wynikiem zakończyło się takie dochodzenie. 9. Podobnie jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut Strony co do sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem Skarżąca braku zgodności wskazanego przepisu upatruje w intencji organu kontroli skarbowej do podejmowania określonych czynności, które są zgodne z obowiązującymi przepisami, co zdaniem Sądu nie mieści się w kryteriach oceny konstytucyjności przepisu prawa. Skarga kasacyjna. 10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: "k.p.a." w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpoznając sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (wskutek niedostrzeżeni błędów w ustaleniach faktycznych organów) poprzez nieuchylenie skarżonych postanowień, pomimo naruszenia przepisów art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wynikającej z wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zakresie naruszeń prawa materialnego, poprzez nieuchylenie postanowienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego – art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Uwzględnić bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny. Obecny na rozprawie pełnomocnik Spółki potwierdził również, że organ nie zawiadomił strony o tym, że do akt sprawy dołączył postanowienie o wszczęciu postępowania z zakresu kodeksu karnego skarbowego. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się pozostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. 13. Ze względu na to, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w konsekwencji odnosiły się do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od szczegółowego odnoszenia się do każdego z nich. Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy ma również argumentacja pełnomocnika Spółki odnosząca się do odpowiedzialności osoby prawnej z zakresu przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie odnosi się do tego zakresu odpowiedzialności, a przesłanką jego stosowania jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym jak wynika z cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnik musi być o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Może zatem być to faza postępowania "w sprawie", stąd okoliczność, że podatnikiem, na którym ciążą zobowiązania podatkowe jest osoba prawna może nie wykluczać a priori możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.