I GSK 54/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż Cezary Pryca (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 865/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. Spółki z o.o. w K. – K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Kr 865/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W wyniku kontroli przeprowadzonej w K. Spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej ustalono, że spółka nie rozliczała w prawidłowy sposób operacji mieszania gazów z zapłaconą akcyzą i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wydania (sprzedaży) tych gazów, a w konsekwencji nieprawidłowo wyliczała kwoty wpłat dziennych podatku akcyzowego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] września 2009 r. wydał decyzję nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Od powyższej decyzja skarżąca wniosła odwołanie z dnia 14 października 2009r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. (nr [...]) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z dnia [...] września 2009r., wskazując, że zobowiązanie podatkowe w wyniku błędnych obliczeń zostało określone w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał zmiany przedmiotowej decyzji, wydając w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. nie zostało wniesione odwołanie i zgodnie z art. 230 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 14 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że spółka w miesiącu styczniu 2006 r. przyjmowała do składu podatkowego gaz (propan, butan i ich mieszaniny) zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i gaz z zapłaconą akcyzą. Następnie we wspólnych zbiornikach produkcyjnych następowało mieszanie gazu zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz gazu z zapłaconą akcyzą. Zdarzenia te były dokumentowane "dokumentami przekazania do produkcji" (DP), potwierdzającymi przesunięcie gazów z bocznicy kolejowej lub cystern samochodowych do zbiorników, w kartach czynności produkcyjnych oraz w raportach przyjęcia gazu na skład podatkowy. Z kolei otrzymane mieszaniny były wydawane ze zbiorników do: - sprzedaży do innych składów podatkowych lub do odbiorców dokonujących odsprzedaży gazu dla celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego, - sprzedaży dla odbiorców z przeznaczeniem na cele inne niż do napędu pojazdów, - napełniania butli, - sprzedaży gazu LPG. Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucił, że dokumentacja procesu produkcji (mieszania) i sprzedaży gazu prowadzona przez spółkę nie pozwalała na ścisłe przyporządkowanie i powiązanie konkretnych dokumentów DP - przekazania do produkcji gazu z zapłaconą akcyzą oraz nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z dokumentami sprzedaży skutkującej na gruncie podatkowym: opodatkowaniem, zwolnieniem bądź zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie organu dokumentacja ta nie pozwalała również na indywidualne określenie udziału gazu z zapłaconą akcyzą lub nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w poszczególnych wydaniach. W ocenie organu odwoławczego, obniżenie kwoty akcyzy należnej, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) przysługuje podatnikowi tylko w takiej części, w jakiej zakupione komponenty (z zapłaconą akcyzą) służą wytworzeniu wyrobów, których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem akcyzowym, czyli generuje ona powstanie podatku należnego. Zatem dla obniżenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, konieczne jest występowanie związku akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 r. dokonane przez spółkę, w ocenie organu odwoławczego - było nieprawidłowe, ponieważ odliczona została całość zapłaconego podatku akcyzowego z dokumentów potwierdzających nabyciu gazu, niezależnie od późniejszego związku ww. gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnioną od podatku akcyzowego lub też opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych założeń modelu rozliczenia, który został wskazany w tabeli stanowiącej integralną część zaskarżonej decyzji. Model ten został oparty o zasadę proporcjonalności i został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie organu odwoławczego, spółce przysługiwało pomniejszenie należnego podatku akcyzowego o sumę prawidłowo wyliczonych kwot podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w razie ogłoszenia upadłości podmiotu wobec którego toczy się postępowanie podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku w zakresie zawiadomienia syndyka o toczącym się postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do zarzutu skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że korespondencja pomiędzy skarżącą spółką oraz syndykiem, a organem I instancji, znajdująca się w aktach sprawy, potwierdza fakt zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej w K. uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie treści zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego decyzja określająca zobowiązane podatkowe za miesiąc styczeń 2006 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie wymaga doprecyzowania w formie wskazanej w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone spółce za miesiąc styczeń 2006 r. powstało przed dniem ogłoszenia upadłości spółki. Syndyk Masy Upadłości K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Kr 865/10) oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych wskazując, że musi istnieć związek pomiędzy zapłaconą akcyzą przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym wyrobów wytworzonych z tych komponentów. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie powyższy związek został wykazany, natomiast skarżąca dokonała odliczenia całości zapłaconej akcyzy przy nabyciu gazu, niezależnie od tego, że sprzedaż gazu wytworzonego w wyniku zmieszania różnych komponentów nie była podlegała w całości procedurze opodatkowania tym podatkiem. Odnosząc się do kwestii udziału syndyka w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, Sąd wskazał, że prawo syndyka do udziału w tym postępowaniu nie zostało naruszone w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] lipca 2009r. (sygn. akt VIII GU 86/09/S) w sprawie ogłoszenia upadłości K. Spółka z o.o. i wyznaczenia na syndyka masy upadłości K.O. Pisma organu podatkowego kierowane do spółki (tj. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009r. wyznaczające spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2009r. o niezałatwieniu sprawy w terminie) zostały odebrane przez syndyka, a zatem syndyk posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie i mógł podejmować stosowne czynności . Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprecyzyjnego sformułowania sentencji decyzji organu pierwszej instancji Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie, uznając , że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Natomiast w kwestii dopuszczenia w charakterze uczestników postępowania sądowego M.P. oraz M.S. Sąd wskazał, że ich interes prawny wynika z treści art. 33 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał za udowodnioną okoliczność, że ww. osoby w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniły funkcje członków zarządu spółki K. Spółka z o.o., pierwszy – jako Vice Prezes, drugi – jako Prezes tej spółki, a wynik niniejszego postępowania może skutkować ich odpowiedzialnością karno-skarbową. Sąd wskazał ponadto, że prowadzenie składu podatkowego pod szczególnym nadzorem podatkowym realizowanym przez funkcjonariuszy urzędu celnego nie ma i nie może mieć wpływu na treść składanych deklaracji podatkowych, a skutki nieprawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zawsze obciążają podatnika tego podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Syndyka masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. Zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie uznanie, iż do zasad obniżenia podatku akcyzowego znajduje zastosowanie reguła określona w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.) i de facto zastosowania art. 90 ust. 2 i kolejne ustawy o VAT w sytuacji, gdy brak jest podstaw normatywnych do stosowania określonych w tej ustawie zasad określania prawa obniżenia podatku akcyzowego. Ocenę Sądu sformułowaną jako "obniżenie akcyzy przysługuje podatnikowi tylko w części..." należy uznać- w ocenie strony- za podjętą bez podstawy prawnej-contra legem i skutkującą wadliwością rozstrzygnięcia. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieomówienie w uzasadnieniu wyroku zarzutu braku podstawy prawnej do ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony. Kasator wskazał, że organy I i II instancji zastosowały w wyliczeniu podatku należnego zasadę proporcjonalności, która nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W ocenie kasatora Sąd nie omówił podniesionego przez skarżącą zarzutu, nie uzasadnił prawidłowości takiej metody, jak również nie podał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie w decyzjach organów podatkowych istotnych braków w postaci braku powołania się na podstawę prawną wskazanej w uzasadnieniu zasady proporcjonalności, niemającej podstawy normatywnej w przepisach prawa podatkowego, a powstałej- jak się wydaje- na zasadzie zastosowania niedozwolonej w prawie podatkowym analogii do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zarzutów odnoszących się do roli dokumentacji i udziału pracowników urzędu celnego w ramach funkcjonowania składu podatkowego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia tego zarzutu w rozstrzygnięciu czym naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Syndyka masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. wniósł w jego imieniu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz kasatora kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę zarzutów dotyczących dokumentacji i udziału pracowników urzędu celnego w ramach funkcjonowania składu celnego. Powołując się na naruszenie tych przepisów prawa, w ramach określonej wyżej podstawy kasacyjnej, kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie wykazał, że między naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, a treścią zaskarżonego wyroku zachodzi związek przyczynowy tego rodzaju, iż ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie przeprowadzając zresztą w tym kierunku żadnej argumentacji w uzasadnieniu skargi. Podkreślić należy, że z treści art.134 § 1 p.p.s.a. wynika, że przepis ten zobowiązuje Sąd I instancji do wydania orzeczenia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu administracyjne gonie obejmuje istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracji publicznej odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. W tej sytuacji, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do Sądu I instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zidentyfikowania oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku- Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 p.p.s.a. Tak więc oparcie na tym przepisie prawa skargi kasacyjnej, niezależnie od wskazanego wyżej wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się z koniecznością wskazania tych przepisów, których uchybił organ administracji publicznej, a które nie będąc powołane w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej. W omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przeprowadził żadnej argumentacji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej w zakresie odnoszącym się do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu administracyjnym. Ponadto wskazać należy, że odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji, od tej jaka jest prezentowana przez stronę wnoszącą skargą kasacyjną, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.134 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonał oceny stanowiska organów w zakresie odnoszącym się do roli funkcjonariuszy sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składzie podatkowym oraz w zakresie odnoszącym się do dokumentacji dotyczącej przemieszczania wyrobów, ich ilości i procedur z tym związanych. Również za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej uzasadnienie winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bądź też nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym określonym w przytoczonym wyżej przepisie prawa. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie podkreślić, że naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku niezastosowania przepisu- dlaczego powinien być zastosowany. Stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji w kierunku wykazania opisanych wyżej naruszeń prawa materialnego. Ponadto należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji ani nie dokonywał wykładni przepisu art.90 ust. 2 ustawy o VAT ani go nie stosował. Tym samym Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu prawa w wyżej opisany sposób. Z akt sprawy wynika także, że również organy administracji publicznej nie dokonywały wykładni tego przepisu prawa ani go nie stosowały. Decyzje organów administracji publicznej wyraźnie wskazują przepisy prawa, które stanowiły podstawę prawną ich wydania. Żadna z tych decyzji nie odwołuje się do wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art.90 ust.2 i następne ustawy o VAT. Natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie przepisów prawa powołanych jako podstawa prawna decyzji administracyjnych wydanych w tej sprawie. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.