III SA/Wa 1546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę S. sp. z o.o., z siedzibą w W., (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła w dniu 18 grudnia 2009 r. do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoczęcia korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej jako "u.p.d.o.p"). We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie T. (dalej jako: "SSE"), na podstawie zezwolenia wydanego przez Agencję R. S.A. w dniu [...] listopada 2007 r. Spółka ma siedzibę w W., natomiast działalność na terenie SSE jest organizacyjne i finansowo wyodrębniona i prowadzona w R. (podstrefa T.). Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, obejmuje on okres od 1 marca do ostatniego dnia lutego. Spółka rozpoczęła już prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Pomocą publiczną jaką Spółka może otrzymać z tytułu prowadzenia działalności w SSE, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, jest zwolnienie dochodu z działalności w SSE z podatku dochodowego od osób prawnych. Pomocą publiczną w tej sytuacji jest kwota niezapłaconego podatku dochodowego. Jednakże Spółka nie skorzystała jeszcze z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności w SSE. Spółka bowiem nie wykazała ani dochodu podatkowego, ani należnego podatku dochodowego z działalności prowadzonej na terenie SSE, który podlegałby zwolnieniu podatkowemu, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka wykazała jedynie straty podatkowe, których nie rozliczała. Spółka rozważa rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p dopiero w przyszłości, począwszy od dowolnie wybranego przez siebie roku podatkowego. Podstawą do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p będą wydatki inwestycyjne (koszty kwalifikowane, o których mowa w § 5 ust. 1 oraz 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tatrzańskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581, ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem o TSSE"). Spółka zadała pytanie: Czy może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego (rozliczanie tego zwolnienia), przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p na podstawie zezwolenia na działalność w SSE, w przyszłości, od początku dowolnie wybranego przez siebie roku podatkowego, tj. przykładowo dopiero począwszy od 1 marca 2010 r. (w trakcie kolejnego roku podatkowego), 1 marca 2011 (od początku kolejnego roku podatkowego) lub 1 marca 2012 r., etc., pomimo że Spółka uzyskała zezwolenie w dniu [...] listopada 2007 r. i faktycznie rozpoczęła już działalność produkcyjną na terenie SSE określoną w zezwoleniu. Zdaniem Spółki możliwe jest rozpoczęcie korzystania ze zezwolenia podatkowego (rozliczanie tego zwolnienia), przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p na podstawie zezwolenia na działalność w SSE, w przyszłości, od początku dowolnie wybranego przez siebie roku podatkowego, tj. przykładowo dopiero począwszy od 1 marca 2010 r. (w trakcie kolejnego roku podatkowego), pomimo że Spółka uzyskała zezwolenie wcześniej i faktycznie rozpoczęła działalność produkcyjną na terenie określonym w zezwoleniu. W opinii Spółki istotna jest interpretacja sformułowania z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, mówiącego o przysługiwaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Słownik języka polskiego podaje, że "przysługuje" to "należy się komuś", natomiast "uprawnienie" to prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś. Wykładania językowa, która w prawie podatkowym winna być wykorzystywana w pierwszej kolejności wskazuje zatem, że Spółka z chwilą przeniesienia działalności na teren SSE ma prawo, a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania (rozliczania) zwolnienia podatkowego. A zatem, może przyjąć, iż z prawa tego skorzysta lub nie. Powyższe wynika również z faktu, iż zdaniem organów podatkowych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w W., w piśmie z dnia 23 marca 2006 r., znak: 1401/PD-4218Z- -6/06/IJ) wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, w tym również ulga wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i winny być interpretowane w sposób ścisły, co oznacza, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej (tj. rozszerzania zakresu zwolnienia przysługującego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie). A, contrario, zdaniem Spółki, z przepisów u.p.d.o.p nie wynika obowiązek traktowania wszystkich dochodów osiąganych z tytułu działalności prowadzonej w strefie na podstawie zezwolenia jako podlegające zwolnieniu podatkowemu (i, co za tym idzie, zakaz opodatkowywania takich dochodów). Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, zwanej dalej "ustawą o SSE"). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie T., która to działalność została unormowana w przepisach rozporządzenia o TSSE. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Literalne brzmienie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p nie pozostawia wątpliwości, określając wprost, które dochody są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nie skorzystania z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, wyraźnie stwierdziłby to w ustawie, przykładowo poprzez zastosowanie sformułowania "wolne od podatku mogą być". W równie definitywny sposób, czyli przesądzający "co jest", a nie "co może być" wolne od podatku, został sformułowany art. 12 ustawy o SSE. Zatem spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p oznacza, że dochody osiągnięte na terenie TSSE z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach przedmiotowego zezwolenia, są zwolnione z opodatkowania. Spółka prezentuje odmienną koncepcję, a mianowicie możliwość określania przez podatnika daty rozpoczęcia korzystania przez niego ze zwolnienia. Ta koncepcja wynikać ma z domniemanej intencji ustawodawcy wyrażonej poprzez zastosowanie w ustawie terminów "przysługuje" oraz "uprawnienie". Użycie takich zwrotów w ustawie kreuje "uprawnienie" podatnika do dowolnego określenia momentu skorzystania przez niego ze zwolnienia. Można zaznaczyć, że wbrew temu co stwierdzi Spółka, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p nie zawiera sformułowania mówiącego o "przysługiwaniu uprawnienia" do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak należy zauważyć, że zwolnienie wynikające z tego przepisu ma charakter uprawnienia w sensie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przedmiotowe zwolnienie, będące formą pomocy publicznej, zostało uzyskane przez Spółkę z mocy prawa w związku z przyznaniem jej zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia Spółki. Nie można wszakże na tej podstawie stwierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani przepisy ustawy o SSE, ani w końcu przepisy rozporządzenia o TSSE, nie wskazują konkretnego momentu do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast w § 5 ust. 1 rozporządzenia o TSSE, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania zezwolenia, a dniem wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, na którą zresztą powołuje się również Spółka, wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą § 5 ust. 1 rozporządzenia o TSSE należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do "skrócenia" okresu korzystania ze zwolnienia, jak to sugeruje Spółka. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2010 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p oraz z § 5 ust. 1 Rozporządzenia o TSSE poprzez błędną wykładnię tych przepisów powodującą przyjęcie, że Spółka nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki, które jest sprzeczne z innymi wydanymi w identycznych sprawach interpretacjach, co nie jest działaniem zapewniającym jednolite stosowanie prawa; - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia o TSSE, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do stosowania przepisów prawa na niekorzyść podatnika (Spółki) oraz nie odniesienie się do wszystkich istotnych argumentów, podnoszonych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ , dalej jako "p.p.s.a.". Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pytanie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym dotyczyło daty od której może ona stosować zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych przewidziane art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy zezwolenie na wykonywanie działalności w T. otrzymała w dniu [...] listopada 2007r. i obecnie prowadzi już działalność produkcyjną na terenie tej specjalnej strefy ekonomicznej określoną w zezwoleniu. Zdaniem Spółki może to uczynić w dowolnym roku podatkowym, gdyż ulga w postaci zwolnienia od podatku dochodowego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, o ile spełni warunki wymienione w przepisie. Zdaniem Ministra Finansów ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o SSE ani też rozporządzania Rady Ministrów o TSSE nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia. Ten czas określa bowiem przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, a mianowicie począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne, po uzyskaniu zezwolenia, do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione treścią przepisu art. 17u.p.d.o.f., który w ustępie 1 brzmi: "wolne od podatku są", a więc wyrażonym w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie , a w punkcie 34 – "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych sferach ekonomicznych." Przepis art.16 ust. 1 ustawy o SSE, wskazuje, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. W art. 4 ust. 5 ustawy przewidziano delegację ustawową dla Rady Ministrów, która określając wielkość pomocy publicznej powinna kierować się poziomem bezrobocia, poziomem produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu i skalą problemów regionu. Z delegacji tej zostało wydane przytoczone rozporządzenie z dnia 22 listopada 2006 r. o TSSE zawierające badany § 5, który nadto określa inne istotne z punktu widzenia ekonomicznego, warunki zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego. Doprecyzowuje on cytowany przepis art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w ten sposób, że zwolnienie rozpoczyna się w danym roku podatkowym, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne, ale już w okresie otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności w tej strefie pod warunkami wskazanym w pkt 1 i pkt 2, które jednak nie nasuwają Spółce wątpliwości interpretacyjnych. Tak więc datę początkową zwolnienia jest data wydatków inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu zezwolenia w danym roku podatkowym. Datą końcową – wyczerpanie dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przepis § 6 rozporządzenia o TSSE wskazuje wydatki, które kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty inwestycyjne. Nie ulega wiec kwestii, iż datę początkową nie jest data dowolnie przyjęta przez podatnika, w tym taka od której uzyskuje zyski ze swej działalności lecz wskazana w § 5 rozporządzenia wykonawczego, o TSSE, który to przepis został wydany z prawidłowo skonstruowanej delegacji ustawowej i nie stoi w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej jakim jest art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ma on też uzasadnienie ekonomiczne – inwestowanie właśnie na tym terenie daje ulgę podatkową, nie zaś ulga jest wynikiem samego zezwolenia na prowadzenie działalności w tej strefie. Wobec tego Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Objęte zarzutem przepis art. 17 ust. 4 i 5 nie dotyczą istoty interpretacji, ustęp 4 powtarza art. 16 ust. 1 ustawy o SSE o tym, iż zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych na terenie strefy, a art.17 ust.5 określa konsekwencje podatkowe cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności, o ile doszło do zwolnienia podatkowego. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia przepisów których nie zastosowano. Sąd nie podziela też zarzuty naruszenia przepisów posterowania – art. 14a, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji i art.121 w zw. z art. 14h Ordynacji przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zarzut ten jest chybiony. Interpretacja indywidualna ma na celu usunięcie wątpliwości przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego nie zaś merytoryczne rozstrzygnięcie stanu faktycznego. Interpretacja, przez to że nie jest wynikiem postępowania pomadkowego lecz oparta jest na hipotetycznym staniem faktycznym, ocenianym przez podatnika i następnie Ministra Finansów poprzez obowiązujące normy prawne, może znaleźć zastosowanie, ale po ziszczeniu się tegoż stanu faktycznego. W innym przypadku nie znajduje zastosowania. Stąd nie jest uprawniony pogląd o działaniu na korzyść lub na niekorzyść wnoszącego o interpretację indywidualną. Sąd nie podzielił też zarzutu o sprzeczności przedmiotowej interpretacji z innymi wydanymi w "identycznych sprawach". Spółka nie wyszczególniła interpretacji, które uznała za odmienne od udzielonej, nie mniej jednak okoliczność ta nie ma znaczenia skoro interpretacja udzielana jest dla konkretnego stanu faktycznego i na konkretne pytanie o interpretację normy prawnej w kontekście tegoż stanu faktycznego. Każda z nich podlega kontroli sądowej w znanym Spółce trybie. Nie jest też zasadny zarzut, iż interpretacja nie odniosła się do wszystkich argumentów. Zdaniem Sądu pytanie sformułowane przez Spółkę uzyskało precyzyjną odpowiedź, zgodną z normą prawną. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.