I SA/Wr 977/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko strony A S.A. we W. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie wystawiania i przechowywania kopii faktur VAT w formie elektroniczne jest nieprawidłowe. Strona we wniosku z dnia 08 marca 2010 r. wskazała, że jest leasingodawcą w leasingu operacyjnym i finansowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, które dokumentuje wystawiając faktury, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy pomocy informatycznego systemu księgowego, który pozwala na drukowanie ich papierowych wersji. Oryginały faktur są drukowane i wysyłane do klientów. Jeżeli chodzi o kopie faktur system informatyczny pozwala na generowanie ich elektronicznej w wersji i zapis w nieedytowalnym formacie PDF w sposób trwały, bezpieczny i czytelny. Podkreśliła strona, że w każdej chwili zapewniony jest dostęp do elektronicznej wersji kopii faktur, wskazując, że każdego miesiąca wystawia znaczną ilość faktur, a obowiązek przechowywania ich kopii w formie papierowej jest uciążliwy, kosztowny i mało bezpieczny. W związku z tym strona zadała pytanie: 1) czy w sytuacji, gdy oryginał faktury sporządzany jest w formie papierowej, jej kopię można uznać za prawidłowo wystawioną w przypadku, gdy Spółka zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w swym systemie finansowo-księgowym, sporządzi ją oraz utrwali w formie pliku elektronicznego PDF i dokona zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych oraz podatkowych (w tym w rejestrze VAT)? 2) czy możliwym jest przechowywanie przez Spółkę kopii faktur, o którym mowa w pyt. 1 w formie elektronicznej, w formacie PDF bez ich drukowania? Zdaniem strony na oba pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła strona, że zarówno przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jak i § 19 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego wystawiania faktur nie definiują pojęcia wystawiania faktury, nie wskazują, iż wystawienie faktury winno nastąpić na nośniku papierowym. W ocenie strony wystawienie faktury następuje już w momencie, w którym jako plik elektroniczny zostaje ona utworzona w systemie finansowo-księgowym, umieszczona w rejestrach prowadzonych dla celów księgowych i podatkowych, a następnie utrwalona w formacie PDF i zapisana w pamięci komputera. Wydruk oryginału ma jedynie charakter techniczny, wtórny w stosunku do samego utworzenia jej w systemie finansowym, bowiem na tym etapie następuje określenie wszystkich najistotniejszych jej elementów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygnatura III SA/Wa 1940/07), który co prawda dotyczył faktur wewnętrznych, ale Sąd wypowiedział stanowisko, iż faktury wewnętrzne, które co do zasady nie podlegają obowiązkowi dostarczenia do nabywcy, wywołują skutki prawne, gdyż zostały wprowadzone do ewidencji VAT, czyli brak jest zależności wywoływania skutków prawnych przez fakturę od jej wydruku na nośniku papierowym. Ponadto stwierdziła strona, że brak jest przepisów nakazujących przechowywanie kopii faktur w formie papierowej, co wynika z treści § 21 ust. 1 rozporządzenia. W opinii strony przechowywanie kopii faktur w formacie elektronicznym nie jest uzależnione od spełnienia warunków przewidzianych w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Wymogi wymienione w § 4 rozporządzenia. o fakturach elektronicznych dotyczą sytuacji, w których faktury są jednocześnie wystawiane, przesyłane i przechowywane przez nabywcę w formie elektronicznej. Kolejno stwierdziła strona, że wydrukowanie kopii faktury stanowi czynność stricte techniczną. Zdaniem strony stanowisko jej znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 03 listopada 2009 r. (sygn. I FSK 1169/08). Minister Finansów odwołując się do obowiązującego stanu prawnego, a to przepisów art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 4 ust. 1, 5 ust. 1, 9 ust. 1, 19 ust. 1, 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Nie jest bowiem dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli ich oryginały będą miały postać papierową. Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) stwierdził organ, że dotyczą one tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci), nie mają zatem zastosowania w sprawie. W analizowanej sprawie strona dokumentując wykonywane czynności za pomocą faktur VAT będzie miała obowiązek wystawić je w wersji papierowej co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzyma klient, a kopię zatrzyma strona, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia. Reasumując stwierdził organ, iż w sytuacji, gdy oryginał faktury sporządzony będzie w formie papierowej , jej kopii nie będzie można uznać za prawidłowo wystawioną w przypadku, gdy Spółka tylko zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w swym systemie finansowo-księgowym i sporządzi oraz utrwali w formie pliku elektronicznego PDF. W konsekwencji nie będzie możliwe również przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w formacie PDF bez ich drukowania, jeżeli pierwotna faktura będzie miała postać papierową. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. § 19 ust. 1 , § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) przez błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że w przypadku umieszczania oryginałów faktur na nośniku papierowym strona będzie zobowiązana również do umieszczania na takim nośniku kopii tych faktur, przechowywania kopii faktur i faktur korygujących oraz duplikatów tych dokumentów w formie papierowej; naruszenie art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE.L 2006 nr 347 poz. 1) przez przyjęcie, że w przypadku gdy oryginał faktury został przesłany do klienta w formie papierowej kopia faktury winna być przez sprzedawcę drukowana i przechowywana w formie papierowej; naruszenie zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.) przez dokonanie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia o wystawianiu faktur w sposób, który skutkuje obowiązkiem przechowywania kopii faktur w formie papierowej niezależnie od możliwości realizacji celu wyznaczonego w przepisach prawa wspólnotowego w sposób mniej uciążliwy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi w szczególności dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego, przedstawił także stanowisko zawarte w Komunikacie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. sporządzonym na podstawie art. 237 Dyrektywy 112, z którego wstępu wynika, że w obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały możliwość stosowania odmiennych przepisów dotyczących fakturowania. Nie zgodził się również organ z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia zasady proporcjonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga A S.A. we W. zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była dopuszczalność sporządzania oraz przechowywania przez skarżącą spółkę kopii faktur VAT w formie elektronicznej, których oryginał został sporządzony w postaci materialnej (na papierze). Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od wskazania, że obecnie obowiązujące przepisy wspólnotowe i oparte na ich podstawie regulacje krajowe wiążą z obowiązkiem wystawiania i przechowywania kopii faktur VAT funkcje kontrolne. Wykładnia przepisów, regulujących zasady sporządzania dokumentacji na potrzeby podatku VAT, powinna zatem uwzględniać te cele. Zaznaczyć przy tym potrzeba, że chodzi tu wyłącznie o spełnianie pewnego niezbędnego minimum, którego realizacja umożliwi przeprowadzenie ewentualnej kontroli u podatnika. W przeciwnym bowiem razie mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady proporcjalności, o której mowa w art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazującej nakładania na swoich obywateli przez państwa członkowskie, obowiązków zbyt dolegliwych w stosunku do określonych w prawie unijnym celów. Poczyniwszy powyższe uwagi, należy stwierdzić, że ani ustawa o VAT, ani wydane w oparciu o art. 106 ust. 8 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., regulujące problematykę wystawiania faktur oraz ich przechowywania, nie zawierają przepisów wykluczających zastosowanie przez podatnika VAT takiej metody wystawiania faktur, która polega na sporządzeniu oryginału faktury na papierze, natomiast jej kopii w formie zapisu elektronicznego. W szczególności, § 19 w ust. 1 rozporządzenia nie może zostać uznany za przepis nakazujący podatnikowi wystawiania oryginału i kopii faktury w formie papierowej. Z jego treści wynika bowiem jedynie obowiązek wystawiania faktur w przynajmniej dwóch egzemplarzach, z czego jedna z nich, stanowić ma kopię, której obowiązek przechowywania, do czasu przedawnienia się stwierdzonego fakturą zobowiązania podatkowego, ciąży na podatniku VAT. Również znaczenie czasownika "wystawiać", użytego ustawie o VAT, jak i w treści rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, że kopia faktury VAT, w rozpatrywanej sytuacji, może zostać sporządzona jedynie w formie papierowej. Zgodnie bowiem z rozumieniem tego czasownika w języku polskim, oznacza on "wypisanie, wypełnienie bądź wydanie" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996 Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a więc czynności, które odnosić się mogą do dokumentów zapisanych na jakimkolwiek medium, w tym w formie elektronicznej. Wymaga bowiem podkreślenia, że ustawodawca posługuje się czasownikiem "wystawiać" także w stosunku do sporządzania faktur w formie elektronicznej na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy tego rozporządzenia nie znajdą w sprawie zastosowania. Reguluje ono bowiem, zgodnie z treścią § 1 w zw. z § 2 i 4, tylko przypadki, w których faktury przez cały czas pozostawania w obiegu prawnym zachowują formę elektroniczną. Są zatem przesyłane odbiorcy w tej formie, za jego wcześniejszą zgodą, i przechowywane w systemie informatycznym wystawiającego. Wysokie wymogi stawiane w przedmiotowym rozporządzeniu, co do autentyczności i integralności faktur, stworzonych w formie elektronicznej, wynikają z faktu, że są one przesyłane bezpośrednio odbiorcy. Natomiast w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją, gdy oryginał faktury ma zachowaną formę papierową, a jedynie jego kopie mają być przechowywane w formie elektronicznej, z uwagi na mniejszą uciążliwość takiego rozwiązania. Również w oparciu o przepisy Dyrektywy 112, w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 sierpnia 2010 r., nie było podstaw, by kwestionować stanowisko skarżącej spółki. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy, podatnicy mieli przez cały okres przechowywania faktur zapewniać autentyczność pochodzenia i integralność ich treści, a także czytelność tych faktur. Natomiast z treści ust. 2 art. 247 Dyrektywy wynikało, że kopia faktury, bez względu na to, w jakiej formie został wysłany lub udostępniony jej oryginał, może być przechowywana zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku formy elektronicznej, państwa członkowskie mogły jedynie wymagać od podatników podjęcia działań, mających na celu zagwarantowanie ich autentyczności i integralności, czego krajowy ustawodawca nie zrobił. Tym samym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia prawa wspólnotowego, forma w jakiej była przechowywana kopia faktury była indyferentna, jak długo zachowana była jej autentyczność. Powyższe stanowisko jest tym bardziej aktualne, że po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia Dyrektywy 112, na mocy Dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. ( Dz.U. UE. L. 10.189.1), wprowadzono do tej pierwszej szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 Dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym Dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. Reasumując, z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma żadnych przeciwwskazań normatywnych do stosowania proponowanej przez stronę skarżącą metody przechowywania faktur, zwłaszcza, jeżeli strona skarżąca zapewni gotowość wydrukowania przechowywanych w formie elektronicznej faktur na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe i ekonomiczne. Z tych względów, należało uznać, że minister Finansów naruszył przepisy § 19, 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., art. 246 i 247 Dyrektywy 112 oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację należało uchylić. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy.