I SA/Sz 606/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi I. W., P.I.W. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Powiatowy Inspektor Sanitarny w S w dniu 4 stycznia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podano, że wnioskodawca jest jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o inspekcji weterynaryjnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 121, poz. 842 ze zm.). Zgodnie z art. 16 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie ma możliwości realizacji swoich zadań może: 1) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do czynności wymienionych w ust.1 pkt 1 lit. a-l, 2) wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do czynności wymienionych w ust. 1 pkt 2a lit a-d. W obu przypadkach wyznaczenie lekarza weterynarii następuje decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii określającą rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2). W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (ust. 2a). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 3 omawianej ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z: 1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2. 2) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a – określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Dotychczasowa praktyka wnioskodawcy polegała na tym, że uznawano czynności lekarzy wyznaczonych za działalność gospodarczą, wobec czego lekarze sami rozliczali podatek dochodowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lekarze/zakłady lecznice przedstawiły faktury VAT, a należności przekazano zainteresowanym. Osoby te rozliczyły podatek dochodowy w ramach prowadzonych działalności. Wnioskodawca zadał pytanie czy w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 e zm.) jest on płatnikiem zobowiązanym do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń, przy założeniu, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem wnioskodawcy płatnikiem jest lekarz wykonujący czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt, który rozlicza się z wnioskodawcą fakturą VAT. Możliwe jest ewentualne przyjęcie, iż czynności z wyznaczenia stanowią działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit.a jako wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia. W ocenie wnioskodawcy czynności wykonywanych przez lekarzy wyznaczonych nie można traktować jako działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z obszernym uzasadnieniem. W ocenie Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B, wyrażonej w pisemnej interpretacji z dnia 2 kwietnia 2010 r., stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał m.in. na art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia odrębne źródła przychodów m.in.: - przychody z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3). Art. 5a pkt 6 powołanej ustawy definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z powyższych regulacji wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13) nie mogą być uznane za pochodzące z działalności gospodarczej. W ocenie organu wykonywanie wskazanych w ustawie o inspekcji weterynaryjnej przychody z czynności wykonywanych przez wyznaczonych lekarzy należy kwalifikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) zdefiniowanej w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie ma znaczenia czy wyznaczony lekarz jest pracownikiem lecznicy czy podmiotem gospodarczym prowadzącym zakład leczniczy. Tym samym, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik, pobierać od wypłacanych lekarzom wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy oraz wykonywać czynności z tym związane określane w następnych przepisach. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B podtrzymał dotychczasowej swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiatowy Inspektor Sanitarny wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną i interpretację i przyjęcie, że Powiatowy Lekarz Weterynarii będzie płatnikiem i jako taki będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych lekarzowi wyznaczonemu podczas gdy, interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przychód nie wynika z działalności prowadzonej osobiście a z prowadzonej działalności gospodarczej przez lekarza weterynarii lub zakład leczniczy a więc, płatnikiem podatku będzie ten lekarz lub zakład, 2) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 5a pkt 6, art. 5ab ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędna interpretację i uznanie iż lekarz wyznaczony oraz zakład leczniczy wykonując czynności z wyznaczenia nie prowadzą działalności gospodarczej lecz działalność wykonywaną osobiście, 3) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna interpretację i uznanie że czynności wykonywane przez lekarzy wyznaczonych należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentacje wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Zagadnienie prawne, będące podstawą wniosku o interpretacje powstało na tle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy...". Art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, między innymi w pkt 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej lub samorządowej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. W ocenie Sądu, zasadnie organ zakwalifikował świadczenia wypłacane lekarzom weterynarii wyznaczonym do wykonywania zadań ustawowych Inspekcji Weterynaryjnej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wykonywanie wskazanych zadań ustawowych Inspekcji Weterynaryjnej, określonych w art. 16 ustawy z 24 stycznia 2004r., przez wyznaczonych lekarzy weterynarii, nie można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Wykonywanie ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonych decyzją administracyjna lekarzy weterynarii nie spełnia powyższych wymagań, nie mogło więc być uznane za działalność gospodarczą zarówno w przypadku zawarcia umowy z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji (art. 16 ust. 3 pkt 1) jak iż podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, w ramach którego lekarz świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 3 pkt 2). Okoliczność, że w przypadku, o którym mowa w art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawa określająca zakres, terminy i miejsce wykonywania czynności, wysokość wynagrodzenia oraz termin płatności, a w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, jest zawierana z podmiotem prowadzącym zakład lecznicy dla zwierząt nie zmienia trafności oceny, że w każdym przypadku do wykonywania określonych obowiązków ustawowych Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczona zastaje konkretna osoba fizyczna wskazana w decyzji, a nie zakład leczniczy dla zwierząt. Za trafne należy zatem uznać stanowisko zaskarżonej interpretacji, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjna powiatowego lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez podmioty prowadzące zakłady lecznicze na własny rachunek, bądź przez lekarzy zatrudnionych w takich zakładach – nie tracą osobistego charakteru. Tym samym wyznaczony decyzją administracyjną lekarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 ustawy o p.d.o.f.). Oznacza to, że wnioskodawca obowiązany jest, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych lekarzom świadczeń oraz wykonywać obowiązki przewidziane w art. 42 tej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 560/09. Wyrok ten nie jest prawomocny, nie może zatem być brany pod uwagę w procesie interpretacyjnym mającym na celu jednolitość orzecznictwa. Reasumując, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i nie narusza żadnego ze wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.