I SA/Ol 708/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 12.100zł dwanaście tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.S. w 2003r., prowadziła pod firmą A., "[...]", działalność gospodarczą polegającą na m.in. na sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w oparciu o upoważnienie z dnia 30 sierpnia 2005r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W związku z powyższym organ I instancji wydał, w dniu "[...]" decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2003r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka zaniżyła ilości gazu wykazane w deklaracjach podatku akcyzowego za 2003r. w łącznej ilości 1.566.103 litrów. Analizie poddane zostały dowody zakupu gazu w roku 2003 oraz stany zapasów gazu wynikające ze spisów remanentowych sporządzonych na dzień 31.12.2002r. oraz na dzień 31.12.2003r. Organ I instancji ustalił, iż w 2003r. firma A. M.S. zakupiła gaz luzem w B. Sp. z o.o. w G. w ilości 1.933.870 litrów. W remanencie na dzień 31.12.2002r. M. S. wykazała 20.710 litrów gazu, natomiast remanent na dzień 31.12.2003r. wyniósł 23.184 litry gazu. Do naliczenia podatku akcyzowego wg deklaracji podatniczka przyjęła sprzedaż 365.293 litrów gazu, natomiast pozostałą ilość – 1.566.103 litry – wykazała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Sprzedaż tej ilości gazu, według podatniczki, nie dotyczyła sprzedaży gazu do pojazdów samochodowych, gaz w wyżej wskazanej ilości został rozlany do butli gazowych w miejscowości Z.. Organ I instancji ustalił, iż podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2003r. nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać butli gazowych. Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O., w odpowiedzi na skierowane do niego zapytanie, wyjaśnił, iż M. S. prowadząca firmę A. posiadała w 2003r. decyzje zezwalające na eksploatację zbiorników zainstalowanych w O., O. i w D.. Pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. "[...]" do miejscowości "[...]" UDT Oddział w O. otrzymał w dniu 2.06.2006r. W dniu "[...]" została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację w miejscowości "[...]" zbiornika nr fabr. "...", natomiast zbiornik nr fabr. "..."nie został dopuszczony do eksploatacji. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2003r. wynikało, że było przeprowadzone badanie zbiorników o nr "..." i "..."w dniu 8.11.2004r., ale zbiorniki te były zlokalizowane w O. przy ul. "[...]". Urząd Dozoru Technicznego w O. nie wydawał natomiast decyzji na użytkowanie zbiorników w 2003r. w miejscowości Z.. Na podstawie informacji uzyskanej z C. Sp. z o.o. w P., ustalono, iż kontrolowana dzierżawiła od wyżej wskazanej spółki w okresie od I – XII 2003r. zbiorniki o nr fabr. "..." i "...", na podstawie umowy z dnia 26.10.2001r., w której określono, że zbiorniki te będą zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. "[...]". Ponadto organ I instancji ustalił, iż decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany - punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z. i wydał pozwolenie na budowę na rzecz inwestora M.S. Następnie ustalono, iż w Urzędzie Gminy w G. brak jest zawiadomienia o rozpoczęciu budowy, brak jest informacji o zarejestrowaniu dziennika budowy oraz odpowiedniego oświadczenia kierownika budowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. pismem z dnia 31.10.2006r. poinformował, że inwestycja polegająca na budowie punktu napełniania butli gazem w miejscowości Z. nie została zgłoszona do użytkowania. Przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy firmy zatrudnieni na stacjach w O., O. i w D. w roku 2003: G.P., B. K., M. H., J. S., J.G., W. S., A. R., R. B., zeznali, iż nie miało miejsca napełnianie butli gazem płynnym na tych stacjach, butle sprzedawane były wyłącznie na wymianę. Żaden z zatrudnionych pracowników nie pracował w Z. - przy napełnianiu butli gazowych. Natomiast odbiór zakupionego w B. sp. z o.o. w G. gazu następował w miejscu zatrudnienia tych pracowników i nie był tym samym transportowany do miejscowości Z.. Z zeznań strony wynika natomiast, iż teren posesji w miejscowości Z. jest nieutwardzony i nie jest przystosowany do wjazdu samochodów. Cysterny przywożące gaz zatrzymywały się przy drodze, bądź korzystały z wjazdu przez bramę w części posesji mieszkalnej. Do dnia zainstalowania kasy rejestrującej w miejscowości Z. tj. do 30.04.2003r. butle napełniane były w Z., a ich sprzedaż następowała w pozostałych punktach, natomiast po 30.04.2003r. sprzedaż prowadzona była również w Z.. Strona zeznała, że nie pamięta od kiedy posiada zbiorniki w Z.. W toku postępowania poinformowała również, że w 2003r. nie dokonywała zakupu pustych butli do napełniania gazem propan butan. Ustalono natomiast, iż w 2003r. nabyła ona łącznie 1178 szt. butli napełnionych gazem propan butan. Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadka S.S. - męża podatniczki, który zeznał, iż w 2003r. w Z. były dwie duże butle do przetrzymywania gazu i butle 11 kg., które były napełniane przez niego, żonę i syna. Wskazał też, iż w ciągu dnia było napełnianych około 1000 szt. butli oraz że strona nie miała własnych pustych butli. Z zeznań syna podatniczki, M. S. wynika natomiast, iż w 2003r. na posesji "[...]" posadowione były dwa zbiorniki na gaz o poj. 4850 litrów każdy do napełniania butli, które to napełniali rodzice, w ilości około sto kilkadziesiąt sztuk dziennie. Zeznania T. J. P., sąsiada kontrolowanej również potwierdzają fakt istnienia dwóch zbiorników na gaz w miejscowości Z. w 2003r. W świetle całego materiału dowodowego, powiązań rodzinnych i sąsiedzkich oraz wzajemnego wykluczania się złożonych zeznań, organ kontroli skarbowej uznał je za niewiarygodne. Podobnie organ nie dał wiary zeznaniom Z. S., który wyjaśnił, iż przeprowadzał próbę szczelności zbiornika o poj. 6700 litrów, na zlecenie M.S., najprawdopodobniej w miejscowości Z., ale nie pamiętał w jakim okresie to było. Organ podkreślił, iż podatniczka nie posiadała zbiornika o pojemności 6700 litrów. Organ I instancji ustalił również, iż Obwodowy Urząd Miar w O. przeprowadził badanie legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan butan w punktach sprzedaży zlokalizowanych w O., O. i D., nie przeprowadził natomiast badań w miejscowości Z.. Wynik legalizacji był pozytywny, na co wystawiono świadectwa legalizacji. Organ przeanalizował również ewidencję sprzedaży gazu według kasy rejestrującej w Z.. Stwierdził, że podatniczka wykazywała "sprzedaż" gazu w dużych ilościach - wielokrotnie w tym samym dniu i o tej samej godzinie wystawiono paragony. Podkreślono, iż na kasie rejestrującej w Z. ewidencjonowano m.in. gaz w cenie jednostkowej 67 zł, a w okresie od lipca do grudnia 23003r. – 815 zł. Jako jednostki miary gazu "sprzedawanego" w Z. podatniczka stosowała zarówno litry, jak i sztuki. Organ stwierdził, że gdyby miała miejsce sprzedaż gazu w butlach 11-kilogramowych, to cena jednostkowa butli winna wynosić 28-30 zł. W konsekwencji powyższego organ uznał, że ilość gazu wykazywana na paragonach fiskalnych kasy rejestrującej wystawionych w Z. była regulacją sprzedaży w celu zachowania proporcji pomiędzy zakupem, a sprzedażą gazu. W świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż gaz zakupiony w B. Spółka z o.o. w G. w 2003r. został sprzedany na stacjach w O., O. i w D. do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003r w łącznej wysokości 488.268,00zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. M.S. zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art. 187§1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm. cyt. dalej jako rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na § 21a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wskazał, że podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Natomiast stosownie do art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dodał również, iż zgodnie z §12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Podał także, iż stawka podatku akcyzowego od sprzedaży tego typu gazu płynnego, zgodnie z § 2 ust. 1, poz. 26 załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynosi 450,00 zł/1000 kg. Dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego wyrobów przyjmuje się przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pracowników firmy A., pozwala na przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły łącznie dwie przesłanki warunkujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie: sprzedawanym towarem był gaz płynny propan butan i został on sprzedany do tankowania pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej w O. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie zasadności oraz przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań świadków T.J. P., S. S., M. S. i Z.S. W odniesieniu do zarzutów odwołania w kwestii nie ustosunkowania się organu I instancji do dowodów przemawiających za nieprowadzeniem działalności gospodarczej, przez stronę w O. przy ul. "[...]" co najmniej od 31.10.2003r., organ odwoławczy stwierdził, że załączone do pisma z dnia 4.10.2007r., dokumenty nie dowodzą, że zbiorniki zlokalizowane w O., przy ul. "[...]", po rozwiązaniu umowy z Przedsiębiorstwem D. Spółka z o.o. w O., zostały przewiezione do miejscowości Z.. Brak jest bowiem jakiejkolwiek formy zapłaty za usługę przewiezienia zbiorników, a transport zbiorników wymagałby specjalistycznego pojazdu. Nadto kontrola przedmiotowych zbiorników dokonana przez UDT w O. w dniu 8.11.2004r. wykazała, iż zlokalizowane były one w O. przy ul. "[...]". Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących pominięcia i oceny dowodów przedłożonych przy piśmie z dnia 12.12.2006r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z umowy z dnia 26.10.2001r. pomiędzy C. Sp.z o.o., a stroną oraz protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 27.10.2001r., wynika, iż zbiorniki nr "..." i "..."znajdowały się w O. przy ul. "[...]". Ustalonego stanu faktycznego nie zmieniają także takie dokumenty jak: zlecenie usługi transportowej nr "[...]", które dotyczy roku 2006, protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 1.06.2006r., który nie dotyczy kontrolowanego okresu, pismo UDT z dnia 15.09.2003r., które nie dotyczy przedmiotowych zbiorników. Ponadto z materiałów Urzędu Dozoru Technicznego w O. wynika, iż zawiadomienie o zmianie lokalizacji zbiorników UDT otrzymał w dniu 2.06.2006r. Protokół próby szczelności z dnia 28.06.2003r nie potwierdza natomiast, że zbiorniki były zainstalowane w Z. w okresie I – XII 2003r. Podobnie jak wniosek o ustalenie warunków zabudowy zagospodarowania terenu oraz decyzja w tym przedmiocie nie dowodzą, iż w 2003r zbiorniki były zainstalowane w miejscowości "[...]". Organ II instancji dodał także, iż przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w O. kontrole zakończone pozytywnymi wynikami legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan butan, nie świadczą o prawidłowym zadeklarowaniu ilości sprzedanego gazu. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji kwestii występowania ubytków przy obrocie gazem płynnym, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.07.1993r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków (Dz.U. Nr 75 poz. 356) wynika, iż ubytki przy obrocie gazem płynnym nie są przewidziane. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W skardze na opisaną decyzję M.S. A. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o wstrzymanie wykonania w całości decyzji objętych skargą. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowych, a tym samym wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem. Przytaczając brzmienie naruszonych przepisów podkreśliła, iż gaz płynny stanowił wyrób akcyzowy jedynie w sytuacji jego tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Do wystąpienia zatem obowiązku podatkowego musiały być spełnione łącznie te dwie przesłanki. Obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe winny wskazać sytuację sprzedaży przez podatnika gazu tankowanego do pojazdów samochodowych, czego nie uczyniły. Zaznaczyła, że to ona udowodniła, iż nie posiadała możliwości technicznych umożliwiających sprzedaż gazu do pojazdów samochodowych. Dodała też, że cała sprzedaż gazu do samochodów była prowadzona za pośrednictwem legalizowanych odmierzaczy gazu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji nabycia gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych i jego zbycia, bez względu czy gaz ten został zatankowany do pojazdu samochodowego, czy też nie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.06.2005r., sygn. akt FSK 2488/04, podniosła, iż to na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodu wykazania wykonywania przez podatniczkę czynności sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Wskazała, iż organy podatkowe pominęły szereg ważnych dowodów, przez co nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nadto występujące wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatniczki. Nie zgodziła się z całkowitą niewiarygodnością zeznań świadków, ponieważ były one zgodne co do rzeczy głównej tj. umiejscowienia w miejscowości Z. zbiorników na gaz oraz napełniania butli gazem z tych zbiorników. Nadto zarzuciła, iż organ I instancji pominął dowody przekazane przy piśmie z dnia 4.10.2007r., natomiast stanowisko organu II instancji w tej kwestii jest niezrozumiałe. Nie jest bowiem wiadome czy podatniczka miałaby sprzedawać gaz w O. przy ul. "[...]", czy też kwestionuje się fakt przywiezienia przedmiotowych zbiorników do miejscowości Z.. Wskazała również, iż organy podatkowe całkowicie pominęły dowody przedłożone przy piśmie z dnia 12.12.2006r., z których wynika, iż w miejscowości "[...]" były zainstalowane zbiorniki do instalowania gazu, przeniesione z punktu sprzedaży w O.. Takie rozpatrzenie sprawy, w ocenie skarżącej, naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów. Reasumując podkreśliła, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją, nie było więc możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych w punktach sprzedaży, z pominięciem odmierzaczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 23 października 2008 roku, oddalając skargę Matyldy S. stwierdził, że poza sporem pozostają ustalenia, że skarżąca prowadziła w 2003 r. działalność w zakresie m.in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz gazu kupowanego i sprzedawanego w butlach. W roku 2003 r. wystąpiły różnice między ilością sprzedanego gazu, wykazaną w deklaracjach AKC-2 i załączanych do nich oświadczeniach, jak również między ilością zakupioną, a sprzedaną. Sąd I instancji wskazał, że kwestię sporną stanowi przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych, a zatem zaistniały podstawy do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte decyzją. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w okresie, którego dotyczy decyzja, na stacjach w O., O. i D., gaz ze znajdujących się tam zbiorników sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie posiadała ono zbiorników do napełniania butli usadowionych w miejscowości Z.. Świadczą o tym między innymi następujące okoliczności: W wyniku przeprowadzonej w dniu 8 listopada 2004 r. przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w O. kontroli zbiorników o nr fabrycznych "..."i "..." (które w 2003 r. według skarżącej znajdowały się w Z.), urząd ten stwierdził, że zbiorniki te są wyłączone z eksploatacji, ale nadal znajdują się w O., przy ul. "[...]". To w ocenie Sądu potwierdza fakt, że w 2003 r. nie znajdowały się one w miejscowości Z.. Sąd podkreślił, że dokumenty dotyczące wypowiedzenia umowy najmu placu w O., nie świadczą o przewiezieniu opisanych zbiorników i zainstalowaniu ich w Z.. W ocenie Sądu faktem potwierdzającym brak prowadzenia działalności w miejscowości Z., jest analiza ewidencji sprzedaży gazu według kasy rejestrującej zainstalowanej w Z.. Z analizy tej wynika, że skarżąca w poszczególnych dniach sprzedała większą ilość gazu niż ta, którą mogła posiadać. Sąd zaznaczył również, że teren posesji w Z. nie był przystosowany do wjazdu samochodów, wobec czego trudno dać wiarę, że takie ilości butli jak wskazywała skarżąca były załadowywane na samochód, który znajdował się przed posesją. W ocenie Sądu nie doszło, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia przepisów postępowania, organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, skarżąca uczestniczyła czynnie w postępowaniu administracyjnym, była informowana o jego stanie. Zdaniem Sądu skoro skarżąca wywodziła, że sprzedaje tak duże ilości gazu w butlach, to na niej spoczywał obowiązek wykazania, choć kilku odbiorców napełnionych butli. Bowiem ciężar dowodowy zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik. Od powyższego wyroku M.S. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż Skarżąca sprzedała sporną ilość gazu do tankowania pojazdów samochodowych, co w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sporna ilość gazu została wykorzystana do napełniania butli z gazem o masie powyżej 5 kg, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; b) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 34 ust 1 w związku z punktem 21 załącznika nr 6 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) i art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie sporna ilość gazu, która mogła być zarówno wykorzystana do tankowania aut, ale również do napełniania butli o masie powyżej 5 kg, stanowiła wyrób akcyzowy, a jej sprzedaż podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy w sprawie nie wykazano w żaden sposób, aby sporna ilość gazu została faktycznie sprzedana w celu wykorzystania do napędu pojazdów samochodowych, co dopiero powoduje, iż gaz płynny jest wyrobem akcyzowym i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym; b) § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) poprzez błędną wykładnię polegającą na nie zastosowaniu w niniejszej sprawie w odniesieniu do spornej ilości gazu zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem i bezpodstawne przyjęcie, iż sam fakt sprzedaży gazu płynnego, który może służyć zarówno do tankowania aut, jak też napełniania butli powyżej 5 kg jest obciążony opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, bez względu na to, czy sporna ilość gazu była faktycznie tankowana do aut. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził jakoby stan faktyczny sprawy wskazywał, iż cała sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem kasatora ocena Sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe jest sprzeczna z materiałem dowodowym zebranym w sprawie także z tej przyczyny, iż żaden dowód zebrany w sprawie nie wskazuje, iż sporna ilość gazu została sprzedana do tankowania pojazdów samochodowych. W ocenie skarżącej jest wręcz przeciwnie, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporna ilość gazu była rozlewana do butli i sprzedawana w tej postaci, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną Sądu, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie ma kwestia, iż organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie miała w 2003 r. możliwości napełniania butli w miejscowości Z. i nie znajdowały się tam zbiorniki o nr fabrycznych "..."i "...", przy czym ta okoliczność ma przesądzać o tym, czy gaz był tankowany do aut. Skarżąca podniosła, że nie można przyjąć takiego związku przyczynowego, bowiem nawet gdyby założyć, iż zbiorniki na gaz w okresie objętym skargą nie znajdowały się w miejscowości Z., a na ul. "[...]" w O., to w żadnym razie z tego założenia nie wynika, iż gaz ten był tankowany do aut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 roku uchylił zaskarżony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 października 2008 roku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że: W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. FSK 2488/04 i z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 r., nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego, W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56). Sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych ale i braku współdziałania skarżącej z organem w 2003 r. w działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prawidłowej ewidencji sprzedaży paliwa, co pozwoliłoby (w interesie jej samej) wyeliminować wątpliwości organu w odniesieniu do gazu płynnego sprzedawanego do butli powyżej 5 kg. Niemniej, nieprawidłowość organów, zwłaszcza w zakresie obowiązku gromadzenia materiału dowodowego są rezultatem przyjęcia swoistej odmiany domniemania polegającego na wykazaniu i przyjęciu różnicy (1.556.103 litrów.) pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Skarbowym w O. oraz w Urzędzie Celnym w O., a ilością faktycznie sprzedanego gazu ustaloną wg remanentów na 31.12.2002 r. i 31.12.203 r. oraz ilości zakupionego gazu luzem w ilości 199.870 litrów - jako tankowanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak wyprowadzona teza dowodowa jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż organy (a także w ślad za organami Sąd) nie stwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Powyższa ocena NSA nie oznacza odrzucenia często przytaczanego w literaturze poglądu, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). Opowiedzenie się za takim stanowiskiem nie może prowadzić do swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, a w szczególności mankamenty materiału dowodowego (o czym niżej) nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych (art. 122 i 187 O.P.) jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99). Przedmiotowe wątpliwości podniesione w skardze do WSA przeniesione zostały w znacznej części do skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście motywów zaskarżonego wyroku, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji w omawianej części nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaofiarowanych przez skarżącą dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotyczy to także – przykładowo - oceny posiadania nieruchomości przy ul. "[...]" w O. i prowadzenia tam działalności w odniesieniu do treści zeznań św. J. M. – nabywcy nieruchomości przy ul. "[...]" w O.. Skarżąca wskazała ponadto na pominięty dowód z oględzin (materiały w aktach sprawy), który w jej przekonaniu dowodzi o istniejących technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z. 33, a także braku takich możliwości technicznych tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie została poddana wszechstronnej ocenie zasadnicza teza dowodowa podnoszona przez skarżącą, iż "zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby jakiekolwiek ilości gazu tankowane były do samochodów poza odmierzaczami gazu." Podnosi się przy tym niekonsekwentną ocenę Sądu. Z jednej strony Sąd bowiem stwierdził, iż nie jest sporną okolicznością fakt, że na ww, stacjach sprzedawane były butle napełnione gazem (s.9), z drugiej zaś nie uwzględnił, iż z takiego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporna ilość gazu (w całości) nie mogła tankowana do aut, jak było przyjęte w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych. W przedstawionym powyżej stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia sprawy lecz stwierdza, że ocena Sądu I instancji w istocie sprowadza się do aprobaty zaskarżonej decyzji wraz z jej uzasadnieniem. Brak wszechstronnego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaofiarowanych przez skarżącą, a mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa wart. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, również przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa wart. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]" utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku, została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien wziąć pod uwagę treść art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z tym zastrzeżeniem, iż w świetle treści przepisu określonego pod pkt. 21 załącznika, wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, bez względu na symbol SWW, a także wskazując na treść § 12 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr. 221, poz. 2196) powinien wziąć pod uwagę fakt, że z przewidzianego tam zwolnienia wyłączeni zostali podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych. Oznacza to, że w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Stosownie do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W obowiązującym staniem prawnym, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek akcyzowy. Zaś oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Niewątpliwie znaczenie dla sprawy ma treść § 24 ust 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196)zgodnie z którym, tylko podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, obowiązani są złożyć wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. W tym stanie prawnym sprawy, zważywszy na władcze uprawnienia organu wynikające z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, zaistniała niezbędność rozważenia zagadnienia ciężaru dowodu w rozpatrywanej sprawie. Powołane przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne - art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność sprawia, że powinny one uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji, uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które go obniżają. Przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego. Sytuacja, jaka ujawniła się w rozpatrywanej sprawie, stanowi wynik nie tylko nieprawidłowych zachowań organów podatkowych ale i braku współdziałania skarżącej z organem w 2003 r. w działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia prawidłowej ewidencji sprzedaży paliwa, co pozwoliłoby (w interesie jej samej) wyeliminować wątpliwości organu w odniesieniu do gazu płynnego sprzedawanego do butli powyżej 5 kg. Niemniej, nieprawidłowość organów, zwłaszcza w zakresie obowiązku gromadzenia materiału dowodowego są rezultatem przyjęcia swoistej odmiany domniemania polegającego na wykazaniu i przyjęciu różnicy ( litrów) pomiędzy ilością sprzedanego gazu, wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych składanych w Urzędzie Celnym w O., w wysokości 365.293 l, a ilością faktycznie sprzedanego gazu ustaloną wg remanentów na dzień 1.01.2002r. i 31.12.2003 r. r. oraz ilości zakupionego gazu luzem w ilości 1.933.870 litry - jako tankowanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ( 1.533.103 l.). W ocenie Sądu Administracyjnego tak wyprowadzona teza dowodowa organów podatkowych jest trudna do zaakceptowania, zważywszy na fakt, iż organy nie stwierdzają nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Powyższa ocena Sądu nie oznacza odrzucenia często przytaczanego w literaturze poglądu, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). Opowiedzenie się za takim stanowiskiem nie może prowadzić do swoistego "przerzucenia" omówionych obowiązków organów podatkowych na podatnika, a w szczególności mankamenty materiału dowodowego (o czym niżej) nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych (art. 122 i 187 O.P.) jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła organowi w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie obowiązku podatkowego i zwolnienia z podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła w szczególności wadliwą - jej zdaniem - ocenę zeznań przesłuchanych wszystkich świadków, zwłaszcza jednoznacznie mających dowodzić umiejscowienia zbiorników na gaz w Z. a nie w O. przy ul. "[...]"; wskazała także na szereg dowodów przekazanych przy piśmie z 4.10.2007 r., które również winny dowodzić nie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej na nieruchomości przy ul. "[...]" w O., oraz że przedmiotowe zbiorniki były zainstalowane w miejscowości "[...]". Skarżąca ponadto wskazała na poddanie legalizacji i kontroli licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego wraz z odmierzaczami do gazu ciekłego propan-butan, co - jej zdaniem - wykluczało sprzedaż gazu do samochodów osobowych z ich pominięciem. W ocenie Sądu, skarżąca trafnie wywiodła w kasacji, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w omawianej części, nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz zaofiarowanych przez skarżącą dowodów na tle ujawnionego przez organ zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dotyczy to także – przykładowo – dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Celnym w S., którzy, jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, zeznali, że jako kierowcy – dostawcy gazu w cysternach, zatrzymywali się w miejscowości Z. i następowało zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Skarżąca wskazała ponadto na pominięty dowód z oględzin, który w jej przekonaniu dowodzi o istniejących technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z., a także braku takich możliwości technicznych tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie została poddana wszechstronnej ocenie zasadnicza teza dowodowa podnoszona przez skarżącą, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. W przedstawionym powyżej stanie sprawy, brak wszechstronnego odniesienia się organów, do zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą, a mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA spowodowało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, określonych w art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego w zaprezentowanych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., na postawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uwzględnił skargę, a w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzje odwoławczą, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając argumentacje Sądu co do wykładni prawa materialnego, winien ustalić i rozważyć okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanej sprawie.