I GSK 444/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 873/10 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz T. L. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 873/10 oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił T. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 10.000 litrów, dokonanego w dniu 30 maja 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.), zwanym dalej: rozporządzeniem, w rozdziale 2, zawarty został katalog zwolnień od akcyzy wynikający z przepisów Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju, uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt. 2 oraz energię elektryczną wytwarzana na pokładzie statku (art. 14 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą energetyczną. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał zakupu oleju napędowego od podmiotu, który nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju, zaś podatnik jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie był uprawniony do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to należy stwierdzić iż podatnik nie nabył uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wyjaśnił, iż w czasie zakupu oleju napędowego dzierżawił jednostki żeglugi śródlądowej i zakupione paliwo zużywał do przewozu towarów tymi jednostkami. Ponadto firma F. informowała go, że paliwo jest wolne od podatku. W związku z powyższym podatnik był przekonany, że firma ta posiada uprawnienia do sprzedaży "paliwa bez akcyzowego" do celów żeglugi śródlądowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w dniu 30 maja 2005 r., w ilości 10.000 litrów, w kwocie 10.480 zł. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na treść przepisów § 8 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 4 pkt 6 rozporządzenia oraz na art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., i stwierdził, iż przewidują one zwolnienie od akcyzy tylko takich wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju lub przedmiotem importu tj. przywozu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z państw trzecich. Warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych w przedmiotowej sprawie na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, było wyprowadzenie oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze wspólnotowego składu podatkowego i wprowadzenie go na teren krajowego składu podatkowego a następnie odsprzedaż dla uprawnionego nabywcy. W przedmiotowej sprawie natomiast skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego od firmy F. B.-u. M. Gmbh O. 2, [...] L., która nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu na terytorium kraju, natomiast skarżący, jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie nabył uprawnienia do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, podatnik nie spełnił wymagań określonych w § 8 ww. rozporządzenia, bowiem sprzedaż oleju napędowego nie nastąpiła ze składu podatkowego znajdującego się na terenie kraju. Ponadto firma F. nie posiadała zezwolenia niemieckich władz celnych do prowadzenia składu podatkowego na terenie Niemiec a tym samym nie posiadała uprawnień do dokonywania dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszonej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w stanie faktycznym sprawy olej napędowy mógł być przedmiotem dostawy do innego kraju członkowskiego jednakże dostawa ta wówczas musiałby nastąpić z procedurze z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentu UOT tj. uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut przerzucenia odpowiedzialności na skarżącego "za nieuczciwe działania niemieckiej firmy F. B.-u M. GmbH, która sprzedała olej napędowy bez zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju", był bezpodstawny. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, skarżący kupował olej napędowy u przedsiębiorcy mającego swoją siedzibę na terytorium Niemiec, nie był więc to podmiot krajowy i nie mógł posiadać zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo organ zauważył, że strona przedłożyła oryginał niemieckiego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (B. V. - BDV ) nr [...] z dnia 18 maja 2005 r., potwierdzenie odbioru paliwa żeglugowego oraz rachunek nr [...] z dnia 30 maja 2005 r., w których jako sprzedający wyrób akcyzowy figuruje podmiot niemiecki, a odbiorcą jest firma skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, iż stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Ponadto, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji określając mement powstania obowiązku podatkowego oraz termin, w którym skarżący winien zapłacić należny podatek akcyzowy, nieprawidłowo powołał przepis art. 55 ust. 1 u.p.a, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, bowiem nabycie wyrobów akcyzowych przez podatnika nie następowało z zastosowaniem procedury z zapłaconą akcyzą. Organ odwoławczy wskazując na art. 6 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem potwierdzenia przez podatnika odbioru wyrobu akcyzowego tj. z dniem 30 maja 2005 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast zgodnie z art. 19 tej ustawy podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty należnego podatku upłynął w dniu 27 czerwca 2005 r., w związku z powyższym naliczenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej nastąpiło z dniem 28 czerwca 2005 r. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz wydanego na podstawie wskazanego art. 25 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż § 8 tego rozporządzenia, jak i całe rozporządzenie nie odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia krajowego bądź importu z państwa trzeciego, zaś zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnia jest od wcześniejszego wprowadzenia oleju żeglugowego na teren krajowego składu podatkowego i wykorzystania go dopiero po odsprzedaży, - naruszenie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspoólnotowego paliwa do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego do celów żeglugi. W tym także pogląd organów, że przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu poboru akcyzy musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. Aby zatem skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego transakcja winna nastąpić pomiędzy składami podatkowymi (wspólnotowym i krajowym). Uzasadniając swe stanowisko, Sąd wyjaśniał, że art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej wynika, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Zgodnie z art. 2 pkt 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U. UE L z dnia 4 grudnia 2004 r. Nr 359/1) "wewnątrzwspólnotowy przepływ wyrobów objętych podatkiem akcyzowym" oznacza przepływ między dwoma lub więcej Państwami Członkowskimi wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu tytułu III Dyrektywy 92/12/EWG lub wyrobów objętych podatkiem akcyzowym dopuszczonych do konsumpcji w rozumieniu art. 7-10 Dyrektywy 92/12/EWG. Istotne zatem jest to, że wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów winien odbywać się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z art. 15 zawartego w tytule III Dyrektywy 92/12/EWG – regulującego przepływ towarów – do którego odsyła art. 2 pkt 16 w/w rozporządzenia wynika, że z zastrzeżeniem przepisów art. 5 ust. 2, art. 16, 19 ust. 4 i art. 23 ust. 1a przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. W myśl art. 4 lit. b Dyrektywy 92/12/EWG "skład podatkowy", to miejsce gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego gdzie znajduje się skład podatkowy. Z powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika, że przepływ towarów akcyzowych między Państwami Członkowskimi w myśl przepisów prawa wspólnotowego musi odbywać się co do zasady w ramach procedury zawieszenia akcyzy pomiędzy składami podatkowymi. Wskazane w art. 15 wyjątki nie znajdują w stanie faktycznym sprawy zastosowania. Mając zatem na uwadze uprawnienia Państw Członkowskich wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej oraz przywołane przepisy Dyrektywy horyzontalnej Sąd stwierdził, że Polska miała prawo do ustalenia warunków zwolnienia paliwa dla celów żeglugi na zasadach określonych w § 8 powołanego rozporządzenia (sprzedaż olejów dokonywaną ze składu podatkowego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżącego nie dotyczy żaden z wyjątków wskazanych w art. 15 Dyrektywy horyzontalnej. Sąd przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 610/06 oraz sygn. akt I FSK 611/06, co do zgodności kwestionowanego przez skarżącego rozporządzenia z prawem wspólnotowym w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opierający się na odmiennej wykładni, ale również skutkującej dla skarżącego negatywnym rozstrzygnięciem. NSA dokonując wykładni prowspólnotowej, której należy dokonać w świetle orzecznictwa ETS tak daleko jak jest to tylko możliwe (nie wolno contra legem), uznał, że można przyjąć, iż zwolnienie z § 8 rozporządzenia wykonawczego odnosi się także do transakcji wewnatrzwspólnotowego nabycia towaru akcyzowego. Aby doszło jednak do zwolnienia podatkowego nabycia wewnatrzwspólnotowego, nabycie to, winno nastąpić w zagranicznym składzie podatkowym. Dlatego też, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy (brak nabycia oleju napędowego w składzie podatkowym znajdującym się na terenie innego Państwa Członkowskiego), rozstrzygnięcie organów podatkowych Sąd uznał za zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik strony. Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w ten sposób, iż Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz z art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie dwóm ostatnio wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ zastosowania § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 w prawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 4 pkt b Dyrektywy Rady (WE) Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 3, s. 23) poprzez błędne przyjęcie, iż strony niniejszej transakcji handlowej nie były podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy oba podmioty w świetle prawa i okoliczności faktycznych były podmiotami uprawnionymi do zwolnienia, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zaś, niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, przedmiotowemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 powołanej ustawy zarzucono: 1. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a w rezultacie na przyjęciu, że przewidziane w przepisie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE przedmiotowe zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), uzależnione jest od spełnienia warunków, o jakich mowa w Dyrektywie Rady (WE) Nr 92/12/EWG, w szczególności od konieczności przepływu towarów, których to zwolnienie dotyczy, pomiędzy składami podatkowymi; 2. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym domniemaniu swobody Państwa Członkowskiego w podejmowaniu decyzji w zakresie samego zwolnienia podatkowego, podczas gdy swoboda ta dotyczy wyłącznie ustanowienia warunków zapobiegających oszustwom i nadużyciom, a samo zastosowanie zwolnienia – zgodnie z wymową Dyrektywy - ma być uregulowane w sposób prosty do jego zastosowania. 3. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty wobec skarżącego; 4. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady (WE) Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w ninejszej sprawie w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, iż przepływ wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi; 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz wydanego na podstawie ust. 5 wskazanego wyżej przepisu ustawy, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie uzależnione jest od dokonania transakcji między składami podatkowymi (wspólnotowym i krajowym); 6. Naruszenie przepisów prawa materialnego - § 8 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie jako alternatywnej przesłanki zwolnienia skarżącego od podatku akcyzowego; 7. Naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie; pomimo iż przepis ten wyraźnie przewiduje obligatoryjność procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy. Z uwagi na powyższe uregulowanie, w przypadku nabycia przez skarżącego wyrobu zharmonizowanego akcyzowego, zawieszony jest pobór podatku akcyzowego; 8. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do innego krajowego podmiotu gospodarczego, na gruncie takiego samego stanu faktycznego obu spraw i w świetle tego samego porządku prawnego; 9 Naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego: zasady swobodnego przepływu towarów oraz wolnej konkurencji poprzez drastyczne, polegające na wyłączeniu zwolnienia akcyzowego, zaostrzenie warunków nabywania towarów akcyzowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kosztami dojazdu, według przedstawionego zestawienia kosztów lub, w razie jego braku według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są usprawiedliwione. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego podzielić należy zarzuty w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z treści art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wynika, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z przedstawionego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przy ustanawianiu tych regulacji Państwa Członkowskie muszą uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym normy dotyczące przechowywania, przepływu towarów i ich kontrolowania. Ze względu na stan faktyczny sprawy istotne stają się przepisy normujące przepływ towarów. Sąd pierwszej instancji pominął jednak to, że polski ustawodawca zobligowany do zwolnienia wskazanych produktów oraz określenia warunków (procedur) mających na celu prawidłowe i proste stosowanie takiego zwolnienia oraz zapobieganie oszustwom podatkowym, powinności tej w pełni nie zrealizował. Otóż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie od podatku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) wynikało natomiast z treści powołanego art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zatem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, ale bez dodatkowych warunków i ograniczeń, gdyż takowych prawodawca krajowy nie wprowadził. Zasadne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące art. 2 pkt 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U. UE L z dnia 4 grudnia 2004 r. Nr 359/1) a także art. 15 zawartego w tytule III Dyrektywy 92/12/EWG – regulującego przepływ towarów. W żadnej jednak mierze przepisy te nie stanowią o warunkach i procedurze stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady. Nie jest zasadny zarzut naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie jako alternatywnej przesłanki zwolnienia Skarżącego od podatku akcyzowego. Otóż jak już wskazano zwolnienie wewnątrzwspólnowtowego nabycia produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Wskazany § 8 rozporządzenia regulował natomiast wyłącznie zwolnienie od akcyzy sprzedaży określonych produktów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugi. Wskazany przepis aktu wykonawczego regulował zatem zwolnienie w podatku akcyzowym odnoszące się do zupełnie innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nietrafne są rozważania Sądu pierwszej instancji uznające, że można przyjąć, iż zwolnienie z § 8 rozporządzenia wykonawczego odnosi się do także do transakcji wewnątrzewspónotowego nabycia towaru akcyzowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku takiego w szczególności nie sposób wyprowadzić z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 611/06. Zaproponowane przez Sąd pierwszej instancji rozwiązanie odnośnie zastosowania § 8 rozporządzenia w stosunku do czynności wewnątrzewspólnotowego nabycia produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi opiera się nas założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągnąć za sobą te same lub zbliżone konsekwencje. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji zastosował tu wnioskowanie przez analogię. Stosowanie analogii w prawie podatkowym co do zasady jest dopuszczalne i akceptowane zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże w doktrynie przyjmuje się, że stosowanie analogii nie może prowadzić do zwiększenia obowiązków podatkowych. Wskazuje się na zakaz stosowania analogii zaostrzającej (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 147 i n.). Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w tej sprawie. Otóż z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy wynika, że wszystkie czynności związane z produktami energetycznymi wykorzystywanymi do celów żeglugi winny być zwolnione. Natomiast zastosowanie postanowień § 8 rozporządzenia oznaczałoby, że tak skonstruowane zwolnienie ostatecznie doznawałoby ograniczeń. Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że kwestia zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych została jednolicie uregulowana w obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że w sprawie tej powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, jednakże pod warunkiem, że był on dostarczany w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami). Kwestia ta jednak nie była przedmiotem analizy organów administracyjnych jak również Sądu pierwszej instancji. Istotne w sprawie jest natomiast specyficzne przeznaczenie zastosowania paliwa i w konsekwencji również jego ostateczne zastosowanie (zużycie). Okoliczność ta powinna być ustalana zgodnie z ogólną dyrektywą przewidzianą w art. 180 o.p. Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia w sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Należy zwrócić uwagę na to, że z odwołania Skarżącego wynika, że w okresie, w którym dokonał nabycia oleju napędowego dzierżawił jednostki żeglugi śródlądowej zaś zakupione paliwo zużył do przewozu towarów tymi jednostkami. Także ta okoliczność nie była przedmiotem analizy ani organów podatkowych ani też Sądu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Zasada powyższa, mająca fundamentalne znaczenie w praktyce stosowania prawa, w niniejszej sprawie nie została naruszona przez Sąd z dwóch powodów. Po pierwsze, Skarżący nie wykazał, że w sprawie tej zachodzi zbieżność stanu faktycznego ze stanem faktycznym, który legł u podstaw innej sprawy, do której się odwoływano. W szczególności Skarżący nie zwrócił uwagi na to, że w obu sprawach ustalono inny status podmiotu, od którego zakupiono olej napędowy, związany z zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego. Po drugie, należy odróżnić naruszenie zasady równości wobec prawa, od odmiennej - wadliwej - wykładni przepisów prawa materialnego. Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego, a mianowicie zasady swobodnego przepływu towarów i wolnej konkurencji. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 834/10, LEX nr 965128). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Ze względu na uwzględnione powyżej naruszenia prawa materialnego trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ze względu na oddalenie, a nie uwzględnienie skargi. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.