I SA/Bk 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2010 r. Nr [...] ustalił Panu W. F. (dalej jako skarżący), zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Organ na podstawie analizy generowania i pozyskiwania środków pieniężnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego stwierdził, że w czasie obowiązywania wspólności majątkowej między małżonkami F. (1.01.2006 r. - 12.11.2006r.) istniało pokrycie poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w okresie 13.11.2006 r. -31.12.2006 r. (okres rozdzielności majątkowej) stwierdzono, że skarżący osiągnął przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 477. 774,98 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2010 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, bowiem, iż istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie poniesionych w 2006 roku wydatków stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.),dalej w skrócie, jako "o.p.", w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zauważył, że ustalając wysokość wydatków skarżącego poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o: dowody kasowe KP, adnotacje na fakturach oraz bilans zamknięcia 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaliczył do nich kwotę 2 333 704,74 zł z tytułu faktur opłaconych w 2006 r., wystawionych w 2005 r. oraz w 2006 r. przez Pana D. M. (firma "S" z O.). Natomiast z treści decyzji tego organu skarbowego, wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r., wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "S" D. M. na rzecz skarżącego, nie miały miejsca. Wskazano, że za takim stanowiskiem organu, obok innych dowodów, świadczy m.in. fakt, iż według zapisów dokonanych na fakturach, płatności miały być dokonywane w gotówce i często z odroczonym terminem płatności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. powyższe wskazuje, iż nie można było bezkrytycznie podejść do zapisów znajdujących się na fakturach dotyczących płatności, dowodach KP wystawionych przez "S" D. M. oraz do bilansu zamknięcia 2006 r. i należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznego przepływu środków finansowych między kontrahentami. Ponadto zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagało ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych w gotówce będących w posiadaniu skarżącego na dzień 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu posiadania przez skarżącego środków pieniężnych w gotówce w wysokości 547.632,00 zł, którego stan został udokumentowany protokołem kontroli kasy z 31 grudnia 2006 r. jednakże fakt ten nie ma wpływu na dokonane metodą kasową rozliczenie przychodów i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej brak, bowiem dowodu, że stanowią one nadwyżkę środków pieniężnych nad wydatkami, wypracowaną w danym roku w działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stwierdzenia organu kontroli skarbowej nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym, bowiem nie podjęto próby ustalenia źródła pochodzenia tej gotówki, czym naruszono art. 122 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że z urzędu wiadomym mu jest, że w stosunku do skarżącego jest prowadzone postępowanie kontrolne obejmujące swym zakresem kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., które również może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. Z., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej. Autor skargi zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: art. 233 § 2 o.p. z uwagi na bezzasadną odmowę przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz nie wskazanie organowi kontroli skarbowej dalszego kierunku postępowania dowodowego, gdyż nie sprecyzowano jakie fakty winien organ ustalić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz art. 122 o.p. w wyniku nie podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych kroków w postępowaniu odwoławczym mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art.233 §1 i 2 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję w której:1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ja w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, albo 4) uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (decyzja kasacyjna). Uprawnienia orzecznicze organu odwoławczego (tu Dyrektora Izby Skarbowej) stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 o.p.), która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie tj., gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art.233 § 2 o.p.) lub, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art.233 §1 lit. b) o.p.). W omawianej sprawie kwestią niesporną jest właściwość organu pierwszoinstancyjnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Stosownie do treści art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stoi, więc na przeszkodzie, by organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzał postępowanie wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że o tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09, LEX 549823). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej zauważył, że organ pierwszej instancji ustalając wysokość wydatków skarżącego poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaliczył do nich kwotę 2 333 704,74 zł z tytułu faktur opłaconych w 2006 r., wystawionych przez Pana D. M. (firma "S") w latach 2005 – 2006 nie uwzględniając treści decyzji tego organu, wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. i 2006 r., z których wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "S" na rzecz skarżącego, nie miały miejsca. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznego przepływu środków finansowych między kontrahentami. Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagało także ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych w gotówce będących w posiadaniu skarżącego na dzień 31 grudnia 2006 r., które zdaniem organu pierwszej instancji nie miało wpływu na dokonane metodą kasową rozliczenie przychodów i wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na taką ocenę tego faktu wpłynął brak dowodu, że stanowią one nadwyżkę środków pieniężnych nad wydatkami, wypracowaną w danym roku w działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, bowiem nie podjęto próby ustalenia źródła pochodzenia tej gotówki. Organ odwoławczy uznał, więc, że stwierdzenia organu kontroli skarbowej nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ wskazał, że z urzędu wiadomym mu jest, że toczy się wobec skarżącego postępowanie kontrolne obejmujące swym zakresem kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., które również może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracz poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym również poprzez nakazanie organowi pierwszej instancji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz piśmie procesowym strony z 19 lipca 2010 r. Pamiętać bowiem należy, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art.127 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009 r.). Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 o.p. kompetencji. Dlatego też uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art.233 § 2 i art.122 o.p., Sąd na mocy art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.