I FSK 360/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 409/10 w sprawie ze skargi P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2010 r., nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1662 (słownie: jeden tysiąc sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 409/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P.Ć.(zwany dalej: "skarżącym"), uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z ustaleniami sądu zasadniczą osią sporu toczonego przez skarżącego z organami podatkowymi była okoliczność, czy wystawiane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego też kontrola sądu I instancji koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał organom podatkowym na uznanie, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – usług transportowych wykonanych przez spółki na rzecz firmy skarżącego. 3. Postępowanie przed organami podatkowymi wyglądało następująco: decyzjami z dnia 9 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2004 r., a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i za grudzień 2004 r. W wydanych decyzjach organ zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT za usługi transportowe wystawionych przez firmy: "K." Sp.z.o.o. w K. (październik, listopad), "A." Sp.z. o.o. w K. (październik, listopad, grudzień). Według organu podatkowego I instancji usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wymienione spółki nie zostały faktycznie przez nie wykonane. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych podmiotów ustalono, że firma "K." spółka z o.o. w likwidacji, w okresie objętym kontrolą zajmowała się wystawianiem faktur VAT niepotwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynika, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom, nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, pojazdów, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży. Pod wskazanym adresem siedziby, spółka nie prowadziła działalności. Ustalono, że spółka pod tym adresem (teren Z.[...]) wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o powierzchni 15 m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające ujawniły, że spółka w badanym okresie wystawiła faktury na wykonanie różnorakich usług od robót budowlanych poprzez naprawę oprogramowania komputerowego, przygotowanie paczek mikołajowych, projektowanie kalendarzy wraz z wydrukami do usług transportowych. Wykonywanie takiego szerokiego zakresu usług wymagałoby zatrudnienia pracowników posiadających różnorakie wykształcenie oraz posiadania odpowiedniego oprzyrządowania. Jednocześnie wśród zgromadzonego materiału dowodowego brak było jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup usług obcych lub towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę. Odnośnie "A." spółka z o.o. ustalono, że spółka ta w zasadzie nie posiadała siedziby. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) wynikało, że siedzibą spółki był lokal pod innym adresem. Jednakże postępowanie kontrolne wykazało, że z dniem 2 sierpnia 1996r. spółka opuściła przedmiotowy lokal, w związku z wypowiedzeniem umowy najmu. W okresie od 21 lipca 2005r. do 20 września 2006r. siedzibą spółki był lokal pod innym adresem, a od dnia 21 września 2006r. spółka miała prowadzić działalność pod jeszcze innym adresem, jednakże pod wskazanym adresem spółka wynajęła jedynie skrytkę pocztową i udzieliła wynajmującemu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek. Faktury wystawione przez spółkę "A." dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług między innymi: usługi transportowe, prace budowlane, pozyskiwanie klientów, doradztwo i pomoc techniczna, projektowanie i wykonywanie reklam wizualnych, konsultacje projektowe, usługi marketingowe, naprawy samochodowe, pośrednictwo leasingowe i inne. Mimo takiego szerokiego zakresu usług, spółka nie zatrudniała pracowników i nie wykazała się posiadaniem potrzebnego wyposażenia np. środków transportu samochodowego. Spółka nie posiadała też żadnych środków trwałych tj. budynków, magazynów, maszyn, urządzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w świetle tych dokumentów "V." ("A.") sp. z o. o. w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz wystawiała faktury VAT niepotwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą: fikcyjny adres siedziby firmy, gdyż nie mieści się tam siedziba podmiotu, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, które powstają przy prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka nie posiadała środków trwałych, nie dokonywała zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach. W oparciu o tak poczynione ustalenia faktyczne organ zarzucił podatnikowi, iż ten nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających, że wystawione faktury przez firmy: "K." sp. z o. o. oraz "A." sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie czynności w nich opisanych. Podatnik nie przedłożył żadnych umów zawieranych z tymi firmami, dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów z tymi firmami oraz dowodów potwierdzających zapłatę za nabyte usługi. Stwierdzono również, że faktury na nabycie usług transportowych miały miejsce w miesiącach od października do grudnia 2004r., w okresie gdy podatnik miał zawarte porozumienie z firmą "M." na świadczenie usług transportowych. Ponadto wskazał, że w okresie tym następowało nabycie towarów handlowych głównie w firmie "S." i "R.", przy czym firmy te dowoziły towary własnym transportem. Przywołując podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze .zm.; dalej: "p.t.u."), który określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. 4. W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi podatkowemu I instancji: - naruszenie przepisów postępowania art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony przepis art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. - naruszenie przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W nawiązaniu do przedstawionych zarzutów wniesiono o przeprowadzenie dowodów z: 1) zeznań świadków: - E.K., J.S. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych, - M.K., wspólnika "M." na okoliczność ustalenia zakresu współpracy z tą spółką w przedmiocie świadczenia usług transportowych. 2) przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołań dokumentów tj. umów ramowych przewozu zawartych w 2004r. pomiędzy podatnikiem a spółkami "K.", "A." oraz A.W.-P., działającą pod Firmą A. W., na okoliczność ustalenia istnienia oraz treści stosunku prawnego wiążącego strony. 5. Decyzjami z dnia 7 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przyjmując w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uzupełniając je między innymi dowodami wnioskowanymi przez odwołującego się, podtrzymał także ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. W pierwszym rzędzie organ odwoławczy przypomniał, że w zakreślonym kontrolą okresie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod firmą "S." był handel hurtowy zbożem, nasionami, mieszankami paszowymi i art. przemysłowymi oraz usługi transportowe, przy czym towar bezpośrednio z wytwórni sprzedawany był odbiorcom. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta-nabywcy podatnik zamawiał towar u dostawcy i bezpośrednio od niego towar transportowany był do nabywcy na koszt podatnika uwzględniony w cenie sprzedawanego przez towaru wraz z marżą. Usługi transportowe świadczone były za pośrednictwem firm przewozowych, gdyż podatnik nie dysponował własnymi środkami transportu. Organ odwoławczy podkreślił, iż poza zakwestionowanymi fakturami oraz umowami nie stwierdzono u podatnika żadnej dokumentacji dotyczącej przebiegu wykonywania usług transportowych przez spółki "K." i "A.". Omawiając szerzej ustalenia faktyczne dotyczące współpracy odwołującego się ze spółką "K." organ odwoławczy wskazał, iż E.K. (przesłuchana w charakterze świadka) będąca współudziałowcem i prezesem zarządu tego podmiotu podejmowała kluczowe decyzje związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie włączonych do prowadzonego postępowania protokołów z jej przesłuchań dokonanych w trakcie innych postępowań organ odwoławczy stwierdził niespójności w składanych zeznaniach między innymi co dokumentacji finansowej spółki. Z kolei odnosząc się do zeznań świadka organ odwoławczy wskazał, że nie pamiętała ona jakie dokładnie usługi świadczyła spółka "K.", kto je fizycznie wykonywał, nazw firm podwykonawców, w jaki sposób i z kim nawiązywała kontakty w przypadku firm, którym świadczone miały być usługi, gdzie mieściły się ich siedziby, w jaki sposób kalkulowała ceny, w jaki sposób odbywał się obieg faktur tj. kto, jak i gdzie je dostarczał i odbierał, z kim, gdzie i w jaki sposób regulowała zapłatę za faktury, ile osób zatrudniała w swojej firmie, na jakich stanowiskach, nazwisk pracowników, kto podpisywał z nimi umowy o pracę, czy posiadała jakieś środki trwałe, środki transportu, gdzie mieściło się biuro spółki, kto w nim przebywał i w jakich godzinach, jak było wyposażone. Wyjaśniła również, że nie posiada pisemnych umów, żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia się z kontrahentami, dowodów kasowych przyjęcia gotówki czy też, zapłaty za czynsz. Organ II instancji odwołał się także do zeznań świadka A.E., który opisał proceder kupowania fikcyjnych faktur od spółki "K." i potwierdził, że usługi wpisywane na fakturach od tej firmy nie były przez nią wykonywane. W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących spółki "A." zwrócono uwagę, iż J.S., który pełnił funkcję prezesa spółki do dnia 14 stycznia 2009r., nie przedłożył w trakcie kontroli dokumentacji księgowej ani materiałów źródłowych tej spółki. W trakcie przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił wprawdzie, iż księgowość tej spółki prowadziła E.K. (jego siostra) - udziałowiec spółki, albo licencjonowane biura rachunkowe, jednakże nazwy żadnego biura rachunkowego nie pamiętał, a dokumenty, które posiadała E.K. zostały zabezpieczone w dniu 14 kwietnia 2006r. w trakcie jej przeszukania i zatrzymania, a część dokumentacji spółki została skradziona z jego samochodu w dniu 3 lipca 2006r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonego na wniosek podatnika przesłuchania E.K.– ta nie przedstawia żadnych informacji w zakresie wykonania usług transportowych przez spółkę "A." Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy treści umów przewozu w kontekście zebranego materiału dowodowego wynika, że w umowach ze spółkami "K." i "A." dostarczonych na etapie postępowania odwoławczego w ogóle nie uregulowane zostały kwestie podzlecania usług. Postanowienia § 3 pkt 2 tych umów stanowiące, że wynagrodzenie płatne będzie gotówką na podstawie faktury wystawionej przez zleceniobiorcę ("K." i "A."), w terminie otrzymania faktury przez zleceniodawcę (podatnika) na podstawie dowodu wpłaty nie zostały dotrzymane, bowiem w aktach sprawy brak jest takich dowodów, a fakt ich istnienia nie potwierdziły w zeznaniach również strony tych umów, a wreszcie wskazano miejsce ich zawarcia w K., natomiast podatnik, że miało to miejsce w W. W toku czynności sprawdzających u "kontrahentów" tej spółki stwierdzono, że poza kilkoma wyjątkami potwierdzali oni wykonanie usług, ale na okoliczność ich wykonania nie potrafili podać żadnych szczegółów, a to nie znali osób reprezentujących spółkę, faktury otrzymywali od "osób młodych", nie pamiętali jakimi środkami transportu i w jakich okolicznościach zostały wykonane usługi transportowe, nie znali nazwisk kierowców, nie prowadzili ewidencji przebiegu trasy przejazdu, nie przedstawiali żadnych dokumentów związanych z pozyskaniem przez spółkę "A." na ich rzecz klientów, wykonaniem usług marketingowych, robót remontowo-budowlanych i innych specjalistycznych usług. Organ II instancji wskazał także, że w toku kontroli prowadzonej w spółce "A." stwierdzono również przypadki ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur VAT z imionami i nazwiskami osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zaprzeczyły, by kiedykolwiek korzystały z usług świadczonych przez spółkę i że otrzymały od niej faktury VAT. Organ odwoławczy oceniając dowód z przesłuchania w charakterze strony skarżącej, uznał jego zeznania za niewiarygodne wskazując, że jakkolwiek potwierdził on wykonanie usług transportowych przez spółki "K." i "A.", to jednakże nie posiadał podstawowych informacji dotyczących ich realizacji. Zlecenie transportu własnych towarów powierzyć miał on bowiem firmom, z którymi nawiązał kontakt telefoniczny z ogłoszenia, nie był w siedzibach tych firm, nie dokonał weryfikacji możliwości wykonania usług przez te firmy, nie wie jak zorganizowały one przewóz towarów, czy jakimi dokładnie samochodami wykonane zostały usługi, pomimo że sam nadzorował dostawy towarów, nie pamiętał jak dokonywane były rozliczenia usług. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji potwierdził, iż przepis art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do dnia 30 listopada 2008r., bowiem na mocy nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem l grudnia 2008r. został uchylony. Organ podatkowy powołując się na ten przepis wskazał na jego brzmienie w części dotyczącej decyzji określającej. Natomiast zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem ocena podatkowych stanów faktycznych powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa materialnego z chwili zaistnienia zdarzenia podlegającego takiej ocenie. 6. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący uzupełniając wcześniejsze zarzuty odwołań zarzucił organowi naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego oraz uchybienie art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J.S. na istotne w sprawie okoliczności. Dodatkowo podniósł, że organy bezpodstawnie przyjęły, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten znajduje zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008r. 7. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania w dniu 15 grudnia 2009r. postanowienia o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł, że złożona przez skarżącego skarga była zasadna i uchylił zaskarżone decyzje. W kontrolowanych postępowaniach podatkowych sąd I instancji wskazał na naruszenie zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – J.S., czym zostały naruszone przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. Skarżący w odwołaniach, a następnie w piśmie z dnia 11 grudnia 2009r. kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.S. byłego prezesa zarządu spółki z o.o. "V." (dawniej "A. spółka z o.o.) w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności oraz wykonania usług transportowych przez spółkę, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy uznał wniosek za zasadny i dopuścił dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.S. W tym celu wezwał w/w do złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże jak wyjaśnił organ, wezwanie z dnia 11 listopada 2009r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie została odebrana przez adresata. W kontrolowanych postępowaniach podatkowych, na co już wcześniej sąd I instancji zwracał uwagę, sporna była okoliczność, czy faktury wystawione przez spółkę, której prezesem zarządu był J.S. potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi transportowe. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co przyznał, jak się zdaje, również organ odwoławczy dopuszczając jego przeprowadzenie. W związku z zaistniałym uchybieniem za niewystarczające i nieprawdziwe należało uznać stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "organ dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka J.S.", a brak przeprowadzenia tego dowodu nie jest wynikiem zaniedbań organu, czy też "niechęci" do jego przeprowadzenia, a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie świadka ze względu na jego uchylanie się od odbioru pism urzędowych". W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy II instancji posiadał źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania miały istotne znaczenie dla sprawy, ale dowodu powyższego nie przeprowadził. Nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że odmowa przyjęcia i przekazania przesyłki przez syna świadka oraz nieodebranie przesyłki z poczty (bez wyjaśnienia z jakich przyczyn) powinna być potraktowane równorzędnie z "uchylaniem się od odbioru pism urzędowych". W związku z tym nie można uznać, aby brak przeprowadzenia dowodu był wynikiem nierzetelnej postawy świadka. Powyższe uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J.S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w sprawie świadczenia usług przez spółkę "A." na rzecz innego podmiotu. Z kolei w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe powoływały się na zeznania J.S. złożone w charakterze strony w dniu 4 września 2008r. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce "A." dotyczące świadczonych przez spółkę usług transportowych. Jednakże w aktach rozpoznawanych spraw brak jest tego protokołu. W odwołaniach skarżący wskazał m.in. że usługi nabyte od firmy "K." udokumentowane fakturą VAT z dnia 23 października 2004r. i z dnia 16 listopada 2004r. wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F." s.c. oraz częściowo na rzecz firmy A.W., a usługi transportowe wykonywane przez spółkę "A." wykorzystywane były do transportu mieszanki paszowej do Z.K., J.S. oraz RSP "P." w O. oraz transportu styropianu i mieszanki paszowej do "M." s.c. Organ odwoławczy nie podjął żadnej próby weryfikacji podanych w odwołaniach informacji. W związku z powyższym nie można zapominać, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i dokonanie jego szczegółowej oceny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Organ podatkowy I instancji wskazując w podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć art. 109 ust. 5 p.t.u., który w dacie orzekania przez organ nie obowiązywał (na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1320, z dniem 1 grudnia 2008r. został uchylony), dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, także i z tego powodu, że w ustawie o podatku od towarów i usług funkcjonuje przepis art. 99 ust. 12, który daje uprawnienie organowi podatkowemu do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w innych kwotach niż wynikających z deklaracji podatkowej. Zatem nie można skutecznie postawić zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, a tylko w takim przypadku zachodziłaby konieczność wyeliminowana decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r. sąd I instancji podkreślił, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Bezspornym jest, że organ I instancji wydając w dniu 9 września 2009r. decyzję określającą różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2004r. i decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 O.p. pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia wydał w dniu 7 stycznia 2010r. a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w odwołaniu nie postawił zarzutu przedawnienia, dopiero w piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. kwestia przedawnienia została zasygnalizowana. Jednakże powyższe pismo wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 8 stycznia 2010r. a więc po dacie wydania decyzji (7 styczeń 2010r.). Jednakże jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tą okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie kwestia przedawnienia została pominięta milczeniem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Skarżący zarzut przedawnienia oparł na podważeniu skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.) w sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznym decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy odnosząc się (ale dopiero w odpowiedzi na skargi) do kwestii przedawnienia objętych zaskarżonymi decyzjami zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wskazał, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych. Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołania winien stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd, jak również w uzasadnieniu wskazać z jakich przyczyn (przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia), pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może kontynuować postępowanie podatkowe i wydać w sprawie merytoryczne rozstrzygnięcia. Wobec powyższego sąd I Instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c), orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. 9. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. , Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. naruszenia przez Sąd: 1. art. 3 § 1, § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podarkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. z późn, zm. (Dz,. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p."), a polegającej na uznaniu, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka Pana J.S., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ niewłaściwie przeprowadził postępowanie dowodowe na wskutek wezwania ponownie Pana J.S. na świadka, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd nie uznał, że świadek powinien być wezwany ponownie, a przyjął domniemanie doręczenia, to nie uznałby, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że przesyłka nie została skutecznie doręczona z powodu nie ustalenia przez organ przyczyny jej nie odebrania przez adresata, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepis, to musiałby dojść do wniosku, że dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie doręczenia, które może być obalone przez adresata, a adresat tego domniemania nie obalił. 10. Organ odwoławczy, działający przez swojego pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2011 r., złożył uzupełnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podstaw kasacyjnych od zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo zarzucił: 1).naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w at. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj naruszenie przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ niewłaściwie przeprowadził postępowania dowodowe na wskutek nie podjęcia próby weryfikacji podanych przez podatnika informacji, a dotyczących faktu, że usługi nabyte od firmy "K." udokumentowane fakturą VAT z dnia 23.10.2004 r. i z dnia 16.11.2004 r. wykorzystywane były do świadczenia usług na rzecz firmy "F." s.c. oraz częściowo na rzecz firmy A.W., a usługi transportowe wykonywane przez spółkę "A." wykorzystywane były do transportu mieszanki paszowej do Z. K., J. S. oraz RSP "P." oraz transportu styropianu i mieszanki paszowej do "M." s.c., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd nie uznał, że materiał dowodowy jest niekompletny, to nie stwierdziłby naruszenia przepisów postępowania. 11. Skarżący działając przez swojego pełnomocnika, skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 13. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca tylko naruszenie przepisów postępowania. 14. Zatem zgodnie z powyższym wywodem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie organ zgłosił trzy typy zarzutów związane z brakami w przesłuchaniu świadka J.S. Mianowicie organ wskazał w tym zakresie naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a polegającej na uznaniu, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka Pana J.S., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Drugi zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ niewłaściwie przeprowadził postępowanie dowodowe wskutek nie wezwania ponownie J.S. na świadka, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby sąd I instancji nie uznał, że świadek powinien być wezwany ponownie, a przyjął domniemanie doręczenia, to nie uznałby, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Można uznać, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu, jak i sądem I instancji wykazał, że ustalenia faktyczne są właściwe. Zarzuty sformułowane zostały w sposób bardzo szczegółowy i w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym doprowadziły do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J.S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Organ prawidłowo również uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009 r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójna awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Oczekiwania skarżącego aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były bezpodstawne. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się od odbioru pism urzędowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną sądu I instancji, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe, gdyż do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J.S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008 r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w zakresie świadczenia przez spółkę "A." usług na rzecz innego podmiotu. Wskazać należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z.o.o. "V." (poprzednio "A." Sp.z.o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10 oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki "A." i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin. Jednakże ten argument nie stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dlatego też i z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej organu są w tym zakresie zasadne. 15. Również kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że przesyłka nie została skutecznie doręczona z powodu nie ustalenia przez organ przyczyny jej nie odebrania przez adresata, bo gdyby sąd I instancji prawidłowo zastosował przepis, to musiałby dojść do wniosku, że dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie doręczenia, które może być obalone poprzez adresata, a adresat tego domniemania nie obalił, należy uznać za zasadny. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sądu I instancji w tym zakresie było nieprawidłowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych (włączonych do sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach) i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż wbrew wskazaniom dokonanym przez sąd I instancji, organ zgromadził materiał dowodowy i dokonał rozstrzygnięcia po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości i przyjęciu za podstawę rozstrzygnięć dowodów. Organ zatem słusznie przyjął, że przesyłka została skutecznie doręczona i prawidłowo zastosował przepisy w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Zatem poczynione zarzuty w skardze kasacyjnej organu były jak najbardziej zasadne i skutecznie w skardze kasacyjnej przedstawiono ich wpływ na wynik sprawy i wykazano, że sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego co spowodowało podjecie błędnego rozstrzygnięcia poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. 17. Słuszny jest też pogląd autora skargi kasacyjnej, że brak w uzasadnieniu decyzji ustosunkowania się co do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Bezspornym jest, że organ odwoławczy wydał swoje decyzje w dniu 7 stycznia 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Merytoryczne rozstrzygnięcie tych decyzji było możliwe z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wydania dla skarżącego w dniu 15 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do kwestii tej organ odwoławczy nie odniósł się w decyzjach, gdyż nie była ona przedmiotem zarzutów odwołania. Dopiero w piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. podatnik zasygnalizował zarzut przedawnienia, jednakże pismo to wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 8 stycznia 2010r., a więc po dacie wydania decyzji. Natomiast w aktach sprawy na moment orzekania znajdowały się dokumenty wskazujące możliwość orzekania po tej dacie. Tym samy sąd I instancji miał możliwość oceny i tej okoliczności. 18. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa. 19. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.