I SA/Gl 415/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. (poprzednio B Sp. z o.o.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. "B" Spółka z o.o. w T. wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się do Burmistrza Miasta T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 w łącznej kwocie [...] zł. Wnioskująca Spółka, jako następca prawny "C" S.A. w T., zakwestionowała zasadność objęcia opodatkowaniem części nieruchomości zajętej przez "kanał ulgi" wskazują, że Spółka nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy tez posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a jedyny związek z kanałem ulgi polega na obowiązku jego konserwacji nałożonym w pozwoleniu wodnoprawnym. "B" Spółka z o.o. we wniosku zawarła wyliczenie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata w przedziale od 2003 do 2007 r. oraz dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. 2. Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że "B" Spółka z o.o., jako następca prawny "C" S.A. jest właścicielem/posiadaczem budowli – kanał ulgi, w związku z czym na Spółce ciąży obowiązek podatkowy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 tejże ustawy określić można podmiot podatku od nieruchomości, a nadto nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie może w decyzji w sprawie nadpłaty kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Kolegium wskazało, że niezbędnym jest wszczęcie i przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium zauważyło, że w oparciu o przedstawioną dokumentację nie jest możliwym ustalenie przez jakie działki biegnie sporny kanał ulgi dla rzeki Stoły. 4. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjął m.in. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kanału ulgi rzeki Stoły. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, ze Spółka na wezwanie przedstawiła ewidencję środków trwałych, z której wynika, że kanał ulgi został w całości ujęty w ewidencji środków trwałych. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że sporny kanał znajduje się w posiadaniu samoistnym Spółki. 5. Spółka w jednym piśmie z dnia 8 września 2009 r. wniosła odwołania od decyzji Burmistrza Miasta T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, który przyjął, iż była ona posiadaczem spornego kanału. Spółka wskazała, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kanał znajduje się w jej władaniu, a w szczególności o istnieniu obowiązku podatkowego nie można wnioskować na podstawie pozwoleń wodnoprawnych wydanych na rzecz jej poprzednika prawnego. Spółka wskazała, że podejmowane są przez nią próby zniesienia obowiązku konserwacji kanału, które potwierdzają, że nie można jej przypisać woli posiadania kanału ulgi. Spółka poinformowała, że o ujęciu kanału ulgi pośród środków trwałych podatnika było zgodne z prawnym wymogiem, ale samo ujęcie w ewidencji nie stanowi aktu woli potwierdzającego wolę posiadania danego środka. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł., tj. w kwocie o [...] zł. niższej niż wynikająca z rozstrzygnięcia piertwszoinstancyjnego. W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do ustaleń stanu faktycznego. Wskazało, że "C" S.A. w T. – S. powstał na mocy aktu przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną z dniem [...] 2001 r. ("D" z dnia [...] 2001 r., nr [...]). Byt prawny "C" S.A. ustał wraz z wykreśleniem tej spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] 2007, w związku z przekształceniem "C" S.A. poprzez przejęcie przez "B" Spółkę z o.o. Kolegium stwierdziło zatem, że ostatnia wymieniona spółka jest następcą prawnym "C" S.A., której poprzednikiem prawnym było przedsiębiorstwo państwowe "C" ("D" nr [...] z dnia [...] 2007 r., poz. 197838). Podkreślono, że "C" w S. uzyskał pozwolenie wodnoprawne na wykonanie kanału ulgi dla rzeki [...] oraz został on (a w konsekwencji także jego następcy prawni) zobowiązany do utrzymania i konserwacji kanału. Wspomniany kanał został wzniesiony w związku z rozbudową i modernizacją "C" (potwierdzać to mają decyzje Prezydenta Miasta T. nr [...] z dnia [...] 1980 r. oraz nr [...] z [...] 1980 r.). Zdaniem organu odwoławczego obowiązki związane z utrzymaniem kanału wynikające z przywołanych decyzji spoczywają nadal na "B" Spółce z o.o., jako następcy prawnym adresata ww. decyzji (potwierdza to decyzja Wojewody [...] z dnia [...] 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Starosty T. z dnia [...] 2008 r.). Zaakcentowano, że w ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu do wyszczególnionych działek gruntu, objętych księgami wieczystymi KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...], KW nr [...] figurują wpisy, z których wynika, że grunty te, stanowiące własność Skarbu Państwa oddane zostały w zarząd "C". Część gruntów wchodzących w skład tych działek została sklasyfikowana jako "Wp" tj. grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (potwierdzają to wypisy z rejestru gruntów sporządzone przez Starostę [...]). "B" Spółka z o.o. ujęła w księgach rachunkowych, jako środek trwały pod nazwą "kanał ulgi", czyniąc adnotację "z C", a jako datę przyjęcia wskazując dzień [...] 2007 r. Od tego środka nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem jednakże Kolegium kanał ulgi, wymieniony w dokumentach przedłożonych przez Spółkę, jest tym kanałem, o którym mowa w decyzjach dotyczących pozwoleń wodnoprawnych. Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy "B" Spółka z o.o., jako sukcesor "C" S.A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli jaką jest kanał ulgi dla rzeki Stoły. Przed przeprowadzeniem rozważał odnoszących się do ww. problemu, Kolegium uznało za wskazane odnieść się do kwestii orzekania przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Podkreślono, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że organ podatkowy nie może w jednej i tej samej decyzji odmówić stwierdzenia nadpłaty w wysokości wskazywanej przez podatnika oraz określić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Jeżeli organ podatkowy nie akceptuje zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, to winien w odrębnym postępowaniu określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu organ odwoławczy odniósł się do kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy upłynął już wskazany w art. 70 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych Kolegium podniosło, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć więcej niż jeden raz. Jeżeli zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło w drodze zapłaty, to za niedopuszczalne należy uznać powtórne jego wygaśnięcia przez przedawnienie. Upływ okresu przedawnienia w toku postępowania podatkowego powoduje, że organ podatkowy nie może modyfikować wysokości zobowiązania podatkowego w sposób prowadzący do zwiększenia jego wysokości o kwotę, która została zapłacona przed terminem przedawnienia. Zdaniem SKO upływ terminu przedawnienia nie jest przeszkodą do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy, bądź uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że pogląd ten znajduje wsparcie w orzecznictwie, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07, co stanowi kontynuację linii orzeczniczej, na którą wpływ miała uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. ai I FPS 4/2007. Kolegium stwierdziło, że jakkolwiek sprawy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego wymagają prowadzenia odrębnych postępowań, to jednak są ze sobą ściśle związane. Brak możliwości rozstrzygnięcia w drodze decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego prowadziłoby do niemożności weryfikacji korekty deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przypomniano, że Spółka uiściła tytułem podatku od nieruchomości za 2003 r. kwotę [...] zł. W związku z tym organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania podatkowego mógł to uczynić, o ile wysokość określonego w ten sposób zobowiązania nie przekroczy ww. kwoty. Tym samym, w ocenie SKO, koniecznym i uprawnionym było przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003. W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do kwestii spornej, tj. rozstrzygnięcia czy Spółka, jako sukcesor przedsiębiorstwa państwowego "C" jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli – kanał ulgi rzeki [...]. Wywody w tej materii zapoczątkowane zostały odwołaniem się do treści art. 3 ust. 1 upol, który to przepis wymienia podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości. Zwrócono uwagę, że są nimi osoby prawne będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (chodzi tu o przypadku dotyczące przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są natomiast: grunty, budynki lub ich części; budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się wymienione wyżej przedmioty opodatkowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zaakcentowano, że w myśl powszechnie przyjętych w nauce i orzecznictwie poglądów zbudowanych w oparciu o treść art. 336 K.c. posiadanie nie jest prawem lecz stanem faktycznym, na który składa się element faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz element psychiczny (animus) – wola władania rzeczą dla siebie. Wola władania rzeczą ujawniana jest poprzez zachowanie posiadacza wskazuje na to, że poczytuje się za osobę mającą prawo do rzeczy. Posiadaczem samoistnym jest ten kto włada rzeczą jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym ten kto faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. SKO zwróciło uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15) lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez środki trwałe rozumieć należy, z zastrzeżeniem inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Środki trwałe jako rodzaj aktywów stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodne określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przeszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych – art. 3 ust. 1 pkt 12) i 13) ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem jednostka organizacyjna ujmie pośród środków trwałych budowlę, to przyjąć należy, że sprawuje nad nią kontrolę i łączy z nią oczekiwanie korzyści ekonomicznych. Zestawiając przedstawione spostrzeżenia dotyczące istoty posiadania oraz znaczenia wpisów w księgach rachunkowych z poczynionymi spostrzeżeniami odnośnie stanu faktycznego sprawy SKO stwierdziło, że "B" Sp. z o.o. jest posiadaczem spornego kanału ulgi dla rzeki [...]. Zamieszczenia pośród środków trwałych należących do Spółki kanału ulgi wskazuje, że kontroluje ona ten składnik majątku. Nadto (wynikające z pozwoleń wodno prawnych), to jest dla ich wykonania musi ona pozostawać co najmniej we władaniu kanały. Chybiona według Kolegium jest argumentacja, że wpis w księgach rachunkowych wynikał jedynie z nakazów przepisów prawa. Stosowane przepisy dotyczące rachunkowości przewidują możliwość wycofania środka trwałego z ksiąg rachunkowych. Skarżąca mogła zatem usunąć z ksiąg rachunkowych kanał ulgi jako zbędny bądź poddany likwidacji. Odmiennie niż to usiłował wykazać organ podatkowy I instancji, Kolegium przyjęło, że Spółka jest posiadaczem kanału ulgi bez tytułu prawnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do faktu, że widniejące w ewidencji gruntów i budynków wpisy dotyczące przysługującego prawa zarządu ustanowionego na rzecz poprzednika prawnego Skarżącej nie odpowiadają obecnie obowiązującym przepisom prawa. Instytucja prawa "zarządu nieruchomością Skarbu Państwa w kształcie w jakim ustanowiono ją na rzecz przedsiębiorstwa państwowego "C" nie występuje już w obrocie prawnym. W tej sytuacji, zdaniem SKO, wraz z wyeliminowaniem z porządku prawnego instytucji zarządu wygasł tytuł prawny, w oparciu o który Spółka a wcześniej jej poprzednicy prawni posiadała grunt wraz ze znajdującym się na nim kanałem ulgi. W związku z tym Kolegium uznało, że nie sposób przyjąć, że Spółka znajduje się w posiadaniu samoistnym kanału ulgi. W ocenie Kolegium władztwo nad spornym kanałem Skarżąca czerpała z wygasłego już prawa zarządu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Skarżąca musiała mieć zatem świadomość, że teren na którym posadowiony jest kanał stanowi własność Skarbu Państwa. Organ jednocześnie podniósł, że skarżąca w swoich wystąpieniach zdaje się zaprzeczać "jakimkolwiek związkom" z kanałem, a zatem nie przejawia woli władania kanałem jak właściciel. Powyższe jednak zdaniem SKO nie stoi w sprzeczności z tym, że kanał ten znajduje się faktycznie w posiadaniu zależnym Skarżącej. 7. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 336 kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej stanowisko SKO opiera się na przyjęciu błędnego domniemania, że Spółka jest w posiadaniu kanału ulgi, co ma potwierdzać fakt, że budowla ta została ujęta w ewidencji środków trwałych. Strona wskazała, że w związku z procesem przekształcania przedsiębiorstwa państwowego w "C" S.A., a następnie tej spółki w "B" Spółkę z o.o. doszło do "mechanicznego" wprowadzenia poszczególnych pozycji do ewidencji środków trwałych, w tym również kanału ulgi. Podkreślono, że w chwili obecnej Spółka jest na etapie usuwania tej nieprawidłowości. Konsekwencją dokonanych korekt zapisów w ewidencji środków trwałych jest usunięcie z tej ewidencji kanału ulgi i to z mocą wsteczną. Strona zwróciła uwagę, że dla SKO jedynym elementem wskazującym na wolę posiadania kanału ulgi jest ujęcie go w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy zdaniem strony pominął natomiast dowody wskazujące na brak woli posiadania. Strona powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07, w świetle którego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a także prawdy obiektywnej (art. 122 Or.d pod.) działanie organu, który lekceważy oświadczenia i pisma podatnika, pomija wskazywane przez niego dowody, dokonuje wybiórczej oceny dowodów w sposób jednostronny, korzystny dla organu. Strona zarzuca, że organy podatkowe przypisały Spółce wolę posiadania kanału ulgi, wbrew jej woli. Skarżąca konsekwentnie akcentuje, że takiej woli posiadania brak. Podkreślono, że Spółka nie korzysta z kanału ulgi, jest on zbędny do jej funkcjonowania, a obowiązki wynikające z zezwoleń wodnoprawnych są wykonywane jedynie ze względu na fakt, iż ich niewykonanie jest związany z sankcjami administracyjnymi. Spółka, powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 30/08, w świetle którego jeżeli podmiot wpisany w księdze wieczystej nie jest w posiadaniu nieruchomości, nie włada nią jak właściciel, nie manifestując na zewnątrz swojego prawa do rzeczy, ani też nie posiada tytułu prawnego do objęcia nieruchomości w posiadania i władania nią, nie jest on posiadaczem samoistnym nieruchomości. Strona uważa, że w zakresie ustalenia woli jednostki, jej oświadczenia, a także podejmowane próby uwolnienia się od obowiązku konserwacji kanału ulgi są najlepszym przejawem braku woli i jakiegokolwiek związku z kanałem ulgi. Spółka uważa, że w rozpatrywanym przypadku art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który to przepis powołał się organ odwoławczy, nie powinien mieć w ogóle zastosowania. Po raz kolejny strona podkreśliła, że nie włada kanałem ulgi, a zgodnie z art. 123 ust. 2 ustawy Prawo wodne, pozwolenie wodnoprawne nie rodzi praw do nieruchomości oraz urządzeń wodnych koniecznych do jego realizacji oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich przysługujących wobec tych nieruchomości oraz urządzeń. 8. Po wniesieniu skargi, strona skarżąca poinformowała Sąd o fakcie przejęcia spółki z o.o. "B" przez spółkę z o.o. "A", przedkładając potwierdzające ten fakt wymagane dokumenty (k. 47 i nast. akt sądowych). Z treści postanowienia z dnia [...]r. Sądu Rejonowego K.-W. Wydział VIII Gospodarczy KRS (sygn. sprawy [...]) wynika, że nastąpiło połączenie ww. spółek przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. "B" Spółki z o.o. na spółkę przejmującą, tj. "A" Spółkę z o.o. Spółka "A" stała się zatem pełnym sukcesorem spółki "B". 9. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, podkreślił że toczą się postępowania, które mają doprowadzić do wygaśnięcia pozwoleń wodnoprawnych. Pełnomocnik wyjaśnił nadto, że do 2010 r. płacono od kanału ulgi podatki niejako automatycznie, tak jak czynił to poprzednik prawny Spółki – przedsiębiorstwo państwowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skargę należało uwzględnić. Spór między stroną skarżącą , a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, usprawiedliwione jest twierdzenie, że Spółka jest posiadaczem bez tytułu prawnego budowli stanowiącej własność Skarbu Państwa (kanału ulgi rzeki Stoły). 11. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 ww. ustawy podatkowej) są m.in. osoby prawne będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się terminem "obiekt budowlany", nie definiując tego pojęcia. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie (również w kontekście treści art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 analizowanej ustawy podatkowej) nie budzi wątpliwości, że znaczenia tego określenia należy doszukiwać się na gruncie przepisów prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast w świetle unormowania zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie zawarte w przytoczonym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przykładowy. Dla dokonania zatem kwalifikacji danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, konieczne jest wykluczenie możliwości jego zaliczenia do budynków lub obiektów małej architektury. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał co to jest "kanał ulgi" oraz dlaczego zalicza go do kategorii "budowla", o której mowa w art. 2 ust., 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W ocenie jednak Sądu zaliczenie kanału ulgi do budowli można uznać za poprawne. Nie podważa tego również strona skarżąca. Kanał ulgi stanowi formę urządzenia przeciwpowodziowego. W przypadku kanału ulgi rzeki Stoły jest on także bezpośrednim odbiornikiem wód opadowych i roztopowych (por. uzasadnienie decyzji Starosty [...] z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie wygaśnięcia pozwoleń wodnoprawnych – k. 7 akt administracyjnych). Kanał ulgi, jako rodzaj urządzenia hydrotechnicznego, niebęcącego budynkiem oraz obiektem małej architektury, można uznać za budowlę. Ewentualne wątpliwości, czy kanał ulgi stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione, w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z dniem 1 stycznia 2003 r., art. 1a, w którym ustawodawca m.in. rozstrzygnął (ust. 1 pkt 3) , że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 105). 12. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, a także to, że "kanał ulgi" rzeki Stoły jest budowlą. Spór natomiast wiąże się z koniecznością rozstrzygnięcia, czy ww. kanał ulgi znajdował się w posiadaniu Spółki (jak widzą to organy podatkowe), czy też nie (jak postrzega to strona skarżąca). 13. Stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (poza właścicielem, posiadaczem samoistnym i użytkownikiem wieczystym nieruchomości lub obiektu budowlanego) został rozciągnięty na posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego), a także Agencją Nieruchomości Rolnych (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b). W pierwszym przypadku podatnikiem będzie osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a także ANR, dysponująca mieniem Skarbu Panstwa) przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. W drugim przypadku podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Zgodnie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Samo posiadanie jest natomiast instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Stan ten pozostaje pod ochroną prawną (np. w postaci roszczenia posesoryjnego, na podstawie art. 344 § 1 Kodeksu cywilnego). Elementami posiadania są: - fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis); - manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) Brak drugiej z wymienionych przesłanek oznacza, że mamy do czynienia nie z posiadaniem, ale z innym określonym w prawie stanem faktycznym, a mianowicie z dzierżeniem. Dzierżenie, stosownie do 338 Kodeksu cywilnego, oznacza władanie rzeczą za kogoś innego. Z posiadaniem instytucję dzierżenia wiąże faktyczne władanie rzeczą. Treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) wyraźnie wskazuje, że dzierżyciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, stanowiącego własność Skarbu Państwa, nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. 14. Organ odwoławczy przyjął, że budowla – kanał ulgi stanowi własność Skarbu Państwa, będącą w posiadaniu skarżącej Spółki, przy czym uznał, że posiadanie to jest bez tytułu prawnego. W toku postępowania podatkowego uzyskano wypisy z rejestru gruntów, w tym odnoszące się do nieruchomości, na których położony jest kanał ulgi. W dokumentach tych poczynione zostały adnotacje urzędowe, z których wynika, że właścicielem wyszczególnionych w wypisie z rejestru gruntów działek jest Skarb Państwa, a dalej że nieruchomości te znajdują się w zarządzie Zakładów Mechanicznych "C" (przedsiębiorstwo państwowe "C", jak już zaznaczono, było poprzednikiem prawnym skarżącej Spółki). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro instytucja "zarządu" nie istnieje (została prawnie zniesiona w 1990 r.), to oznacza, że wobec braku jakiejkolwiek innej podstawy prawnej dot. posiadania określonych przedmiotów materialnych przez Spółkę (np. umowy), jest ona w posiadaczem kanału ulgi bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stanowisko, że Spółka jest w posiadaniu wymienionej budowli organ wywiódł przede wszystkim z faktu ujmowania przez Spółkę kanału ulgi w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Nadto SKO zaakcentowało, że na Spółce ciążą obowiązki dotyczące utrzymania kanału, wynikające z pozwoleń wodnoprawnych. Powyższe okoliczności zdaniem organu ujawniają wolę władania rzeczą. 15. Sąd nie podzielił stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala przyjąć, że Spółka jest w posiadaniu budowli – kanału ulgi bez tytułu prawnego. Rację ma organ odwoławczy, wskazując że instytucja zarządu (przed 1990 r. nieruchomości Skarbu Państwa były oddawane w tzw. zarząd przedsiębiorstwom państwowym) została zniesiona i nie odpowiada obecnie obowiązującym przepisom prawa. Kolegium jednakże przeoczyło, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. nr 79, poz. 464 ze zm.) grunty oraz budynki i inne urządzenia stanowiące m.in. własność Skarbu Państwa, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (grunty) oraz własnością (budynki i inne urządzenia). Gdyby zatem przyjąć, jak poczyniło to SKO na podstawie odpisów z rejestru gruntów, że przedmiotowe nieruchomości ("inne urządzenia") były w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego "C", które było poprzednikiem prawnym skarżącej Spółki, to Spółka ta obecnie powinna być właścicielem spornej budowli oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Godzi się też przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy z dnia 29 września 1990 r. nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków i innych urządzeń następowało – w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - na podstawie decyzji wojewody. Decyzja taka miała wprawdzie charakter deklaratoryjny (jak już zaznaczono prawo użytkowania wieczystego i prawo własności powstawało z mocy ustawy), to jednak ewentualny brak takiej decyzji, wydanej w odniesieniu do przedsiębiorstwa państwowego "C" rodzi wątpliwość, czy rzeczywiście sporny kanał znajdował się w zarządzie tej instytucji, czy nie była ona faktycznie tylko dzierżycielem nieruchomości, na której zrealizowała kanał ulgi rzeki Stoły, na podstawie pozwoleń wodnoprawnych z 6 maja 1980 r. oraz z dnia 11 grudnia 1981 r. (decyzje Prezydenta Miasta T.– k. 16 i 17 akt administracyjnych). Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego dane zawarte w ewidencji gruntów nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie prawa własności, ewentualnie innych praw do nieruchomości objętych tą ewidencją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. –Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2077 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu przepis ten kreuje związanie organów podatkowych ewidencją gruntów tylko w zakresie oznaczenia nieruchomości, położenia, jej wielkości i ewentualnie przeznaczenia. Wpisy w ewidencji gruntów nie mogą natomiast wiązać w kwestii istniejącego prawa własności lub innych praw do nieruchomości. Dla ustalenia praw do nieruchomości (w tym w kwestii istnienia ewentualnych decyzji wojewody, wydanych na podstawie art. 2 ust. 3 ww. ustawy z dnia 29 września 1990 r.) istotna może okazać się analiza wpisów w księgach wieczystych, a być może również analiza akt wieczystoksięgowych poszczególnych nieruchomości (numery ksiąg wieczystych podane są na wypisach z rejestru gruntów). Wbrew stanowisku organu odwoławczego, Sąd uważa, że zarówno wydanie pozwolenia wodnoprawnego określonej osobie, jak też wykonywanie przez nią na nieruchomości (kanale ulgi) obowiązków wynikających z tego zezwolenia, nie potwierdzają ani faktu posiadania przez Spółkę tej nieruchomości, ani urządzenia – kanału ulgi. Z ustaleń organów wynika, że prawo własności do tychże składników majątkowych przysługuje Skarbowi Państwa. Art. 123 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.) stanowi, że pozwolenie wodnoprawne nie rodzi praw do nieruchomości i urządzeń wodnych koniecznych do jego realizacji oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich przysługujących wobec tych nieruchomości i urządzeń. Istotne znaczenie ma również regulacja art. 127 ust. 7 ustawy – Prawo wodne, w której ustawodawca wprost, jako strony postępowania w sprawie wydania pozwolenia wodnoprawnego władającego powierzchnią ziemi. Tym władającym, stosownie do poczynionych uprzednio uwag, może być dzierżyciel nieruchomości, wykonujący określone obowiązki względem nieruchomości (urządzenia) na rzecz właściciela. Sądu nie przekonuje też wniosek organu odwoławczego, że o posiadaniu przez Spółkę budowli – kanału ulgi przesądza ujmowanie tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych. Organ powołał się przy tym na definicję środka trwałego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm. (rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego). Z ustaleń organów wynika, że Spółka od wymienionej budowli nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a fakt ujmowania jej w ewidencji środków trwałych tłumaczyła błędnym przepisywaniem tych wszystkich składników majątkowych, które wcześniej (tj. przed przekształceniem w 1991 r.) ujmowało przedsiębiorstwo państwowe – prawny poprzednik. Argumentacji tej nie sposób pominąć przy ustalaniu, jakie relacje prawne łączą Spółkę z kanałem ulgi (posiadanie, czy dzierżenie). Zdaniem Sądu sam fakt przenoszenia z roku na rok w ewidencji środków trwałych wpisów dot. kanału ulgi, przy braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie potwierdza, że Spółka jest posiadaczem tej budowli bez tytułu prawnego, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Przede wszystkim okoliczność ta nie przesądza woli posiadania budowli, tym bardziej, że Spółka w różne sposoby manifestowała brak tej woli, występując chociażby do właściwych organów z wnioskami o stwierdzenie wygaśnięcia pozwoleń wodnoprawnych dot. kanału ulgi (z akt administracyjnych sprawy wynika, że z wnioskiem takim wystąpiły już "C" S.A., tj. poprzednik prawny skarżącej Spółki, w dniu [...] 2005 r.). Działania te dalej kontynuuje skarżąca Spółka. Organ nie wykluczył zatem błędnego ujmowania przez Spółkę kanału ulgi w ewidencji środków trwałych. Zresztą, można przeanalizować tę kwestię niejako z drugiej strony, tj. spróbować odpowiedzieć na pytanie, jakimi dowodami musiałaby legitymować się Spółka, gdyby zamierzała wystąpić z powództwem posesoryjnym o ochronę posiadania wobec naruszyciela. Okazanie w takim wypadku jedynie dowodu w postaci wpisu określonego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających posiadanie (corpus + animus), nie pozwala na ustalenie istnienia tego prawa do budowli. 16. Wyżej wykazane niedociągnięcia w ustaleniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), jak też w pełnym zabraniu materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd - jak wyżej zostało to uargumentowane – uznał, że organ odwoławczy, co najmniej przedwcześnie przyjął, iż kanał ulgi znajduje się w posiadaniu skarżącej Spółki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności organ nie zbadał, czy w rozpatrywanym przypadku relacje prawne Spółki w stosunku do spornej budowli nie ograniczają się do stosunku dzierżenia (art. 388 K.c.). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.