II FSK 496/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 727/10 w sprawie ze skargi Z. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 727/10, uwzględnił skargę Z. D. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe skarżący podał, że spółka z o.o., której jest wspólnikiem, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi w wyniku wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. w opisany powyżej sposób spowoduje powstanie przychodu po stronie skarżącej, a zatem, czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, po jego stronie nie powstanie przychód, a to dlatego, że wspomniany powyżej przepis wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część. Wskazując na ustawę z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – powoływana dalej jako k.s.h., skarżący zauważył, że rozróżnia ona w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Objęcie udziału, zgodnie z normatywną konstrukcją spółki z o.o., ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe, następujące po objęciu udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej), nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, skarżący doszedł do wniosku, że przychodem będzie jedynie pierwotne nabycie udziału za aport, następujące o jego utworzeniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 marca 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, wykładania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przedstawiona we wniosku, jest zawężająca. Przepis ten – wbrew temu co podnosi skarżący – nie stanowi o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów, ani objęciu jednorazowym i pierwotnym. Wskazując na art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. organ podniósł, że objęcie, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczy zarówno objęcia nowego udziału, jak i objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Tym samym, pokrycie przez skarżącą aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ połączył ponadto powstanie obowiązku podatkowego z momentem jego powstania (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.), które w przypadku opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma miejsce w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powoduje powstanie przychodu – jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zestawienie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że bez znaczenia pozostaje to, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na skutek wniesienia aportu, wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie; w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie dyspozycji tego przepisu mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów; - art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h., poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że niezależnie od faktu, czy obejmowane są nowe udziały, czy też ich podwyższona wartość, dochodzi do "objęcia udziałów"; - art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez wykładnie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, z późn. zm., dalej jako O.p.), poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 727/10 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z powodów innych niż w niej wskazane. Wychodząc poza granice skargi Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14h. O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W badanej sprawie Sąd stwierdził, że w dniu 17 grudnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynęły dwa wnioski skarżącego – Z. D., o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W obydwu wnioskach zostało przedstawione identyczne zdarzenie przyszłe. Organ interpretacyjny poszczególnym wnioskom nadał odpowiednio numery [...] i [...] oraz wydał dwie jednobrzmiące interpretacje indywidualne odpowiadające ww. numerom ewidencyjnym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 tej ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, skoro na podstawie art. 14h O.p., przepis art. 165a ma odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawie udzielania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, to takiej samej ocenia podlega wniosek o jej udzielenie. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Sąd wywiódł, że art. 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165, przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Komentowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14h O.p. organ podatkowy, który bądź to wszczął postępowanie interpretacyjne w odniesieniu do tego samego podatnika w identycznego stanie faktycznym i identycznej jego prawnej ocenie, bądź też już raz wypowiedział się w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a O.p. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy z dwoma identycznymi wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji złożonymi do organu podatkowego wystąpił ten sam podatnik czego skutkiem było wydanie przez organ podatkowy dwóch tożsamych interpretacji indywidualnych dla tego samego podatnika, zatem w odniesieniu od drugiego z identycznie brzmiących wniosków złożonych przez podatnika, czyli w niniejszej sprawie, organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Organ wskazał, że do powyższego uchybienia nie doszło, bowiem z identycznymi w swej treści wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiło dwóch wnioskodawców noszących to samo imię i nazwisko, a także zamieszkujących pod tym samym adresem. Prawidłowo zatem wydano dla każdego z wnioskodawców interpretację indywidualną. Nie zaistniała zatem przesłanka do wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał zaskarżoną indywidualną interpretację organu podatkowego należytej kontroli to zapadłoby inne rozstrzygnięcie. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 165 a par. 1 i art. 14 h O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy z dwoma identycznymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej złożonymi do organu podatkowego wystąpił ten sam podatnik, czego skutkiem było wydanie przez organ podatkowy dwóch tożsamych interpretacji indywidualnych dla tego samego podatnika,. Sąd pierwszej instancji w ocenie autora skargi kasacyjnej błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bezzasadnie przyjął, że organ podatkowy wydał dwie interpretacje indywidualne wobec tego samego podmiotu – Z. D. - w zakresie tego samego zdarzenia przyszłego. Jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej dwie różne osoby o tym samym imieniu i nazwisku oraz adresie zamieszkania złożyły wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] nie naruszył art. 165a par. 1 w zw. z art. 14 h O.p. Nie zachodziły bowiem przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Nie doszło do wydania dwóch identycznych interpretacji dla tego samego podatnika. Wydano dwie indywidualne interpretacje dla każdego z wnioskodawców. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że jeden podatnik złożył dwa identycznie brzmiące wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Wnioski zostały złożone przez dwóch różnych wnioskodawców, co wynika z części B wniosków ORD–IN, w których zawarte są dane osobowe wnioskodawców oraz z identyfikacji poprzez nr NIP. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazując, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wniosku skarżącego o zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 P.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, z uwagi na okoliczność, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie powinno być wszczęte nie mógł wypowiedzieć się w sprawie merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej (str. 16 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zatem żadnego uzasadnienia odnoszącego się do przedmiotu interpretacji indywidualnej. Poprzez błędne uzasadnienie orzeczenia należy rozumieć błędną argumentację prawną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Błąd uzasadnienia w rozumieniu art. 184 P.p.s.a. nie może zatem dotyczyć błędnego uzasadnienia co do faktów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.