III SA/Gl 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną tu decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] roku nr [...] określające A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 roku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej [...] roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2004 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT m.in. za miesiąc październik 2004 roku. W deklaracji VAT-7 za październik 2004 roku A.K. wykazał kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wykazało, że zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc wynosiło [...] zł. W deklaracji zawyżono podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego o powyższą kwotę, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono, bowiem podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B" w C. oraz "F" w K., dokumentujące sprzedaży oleju napędowego na rzecz "D" S.A. w O. za pośrednictwem firmy Skarżącego. Rejestr sprzedaży i zakupu VAT stanowił podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych VAT – 7 składanych do Urzędu Skarbowego w M. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do postępowania w niniejszej sprawie wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "F" w K. oraz w firmie "B" w C. w zakresie transakcji handlowych z firmą A.K. Z dokumentacji tej wynika, iż w ślad za wystawionymi fakturami zakupu i sprzedaży nie występował faktyczny przepływ towarów, faktury zaś wystawiał S.P., który był inicjatorem procederu i on pobierał kwoty przepływające na konto. Skarżący nie był w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm widniejących na fakturach, nie miął kontaktu z ich właścicielami i pracownikami. Jedynym wystawcą faktur sprzedaży oleju napędowego w październiku 2004 roku dla "F" była "G" zaś w przypadku "B" była firma "E" w K. "E" według ustaleń właściwego urzędu skarbowego nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy potwierdził zarówno Z.P. jak i A.M. w zeznaniach w trakcie przesłuchania w CBŚ. Zeznania te znalazły potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez S.P. i G.F. dla potrzeb prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowania w zakresie obrotu olejem napędowym. Dokonano również czynności sprawdzających w firmie "G" w C., gdzie ustalono, że nie było rzeczywistych dostaw oleju napędowego objętych zakwestionowanymi fakturami pomiędzy "G" a "F". "G" wystawiała bowiem faktury sprzedaży oleju napędowego dla "F", która z kolei wystawiała faktury sprzedaży dla "A". Z.P. prowadził firmę jednoosobową, nigdy nie widział zakupionego paliwa, nie miał kontaktu z żadnym z kierowców, nie zamawiał środków do transportu paliwa. Natomiast należności za paliwo od A.K. wpływały na jego konto, a przekazywał je G.F. Jedynym podmiotem wystawiającym faktury była firma "G". Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w "D" S.A. w O. wykazano w prowadzonych tam rejestrach faktury VAT sporządzone przez A.K., zaś paliwo było dostarczane jego transportem i przechowywane w magazynach Przedsiębiorstwa. Paliwo zamawiał telefonicznie Dział Zaopatrzenia. Odnośnie tych transakcji Skarżący wyjaśnił, iż starał się być obecny przy odbiorze paliwa w "D" w O., tam widział pierwszy raz samochód, który je przywoził, natomiast nie wie gdzie był załadowany. Nie dostarczał paliwa własnym transportem, nie wynajmował go, nie znał kierowców samochodów dostawczych, ani ich nie zatrudniał. Powołując się, między innymi na § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (Dz.U.54, poz.535) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nie doszło do nabycia towaru od "B" ani "F". Organ określił wysokość zobowiązania za październik 2004 roku, uznając, iż kontrolowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego. Dodatkowo wskazano, że podatnik w rozliczeniu podatku za październik 2004 roku uwzględnił nieprawidłowe rozliczenia podatku VAT za poprzednie okresy 2004 roku wynikające ze złożonej deklaracji Decyzją z [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określił A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 roku w wysokości [...] zł. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie popartego wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Podkreślono, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., ustawa VAT) daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował powyższy przepis w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie ma przekonujących dowodów przemawiających za tym, że paliwo, które sprzedawał podatnik pochodziło z nielegalnego źródła oraz, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ pierwszej instancji pominął ten fakt, iż podatnik płacił za dostarczone mu paliwa, jak również podpisywał faktury dokumentujące te transakcje i został przez sprzedawcę wprowadzony w błąd. Podkreślono, że okoliczności dotyczące działalności "B" i "F" powinny pozostawać bez wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego. Organ posługiwał się dowodami pośrednimi zgromadzonymi dla potrzeb innego postępowania. Bezspornym jest, że paliwo istniało fizycznie, bo potwierdzili to odbiorcy, a tym samym A.K. jako pośrednik nabył towar zgodnie z prawem, zapłacił za niego, a następnie sprzedał. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że prawidłowa decyzja może zostać podjęta tylko wówczas, gdy organ dysponuje całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a ponieważ w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała wydana decyzja winna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania nie zgodził się z powyższą argumentacją i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazała strona art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). To prawo podatnika jest uwarunkowane jednakże rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego co oznacza, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Faktura powinna być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, kiedy łącznie zaistnieją następujące okoliczności: podatnik otrzyma fakturę stwierdzającą nabycie lub otrzymanie towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Istotne znaczenie dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne transakcji wskazanej w fakturze. Zgodnie z § 14 ust 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. Wykładni tego pojęcia należy dokonywać zgodnie z treścią art. 106 ustawy. Faktura VAT musi być zatem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, a z faktu nabycia towaru lub usługi, która to czynność udokumentowania jest sporządzeniem faktury. Niezależnie od tego, według § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i te ustalenia stanowiły podstawę kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym wynika, że zarówno "B" jak i "F" służyła do fikcyjnego fakturowania przepływu paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar. Takie stanowisko organ odwoławczy oparł na zebranym materiale dowodowym, w tym na zeznaniach podejrzanych i świadków. Prezentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się również na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej (UKS w K., UKS w K., CBŚ) i wykazał, że nie odzwierciedlały one prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego przez A.K. odbiorcom wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika, kwestionował jedynie ich zakup od firm "B" i "F", a zasadność tego twierdzenia udowodnił. Mając na uwadze te okoliczności należało uznać, że w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie potwierdzili ich wykonania wystawcy faktury, a podatnik nie wykazał dowodów przeciwnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] roku pełnomocnik strony wniósł o łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt III SA/Gl 176-187/10 ze względu na to, że pozostają ze sobą w związku. W kolejnym piśmie procesowym z [...] roku pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi na skargę przedstawił własną wykładnię § 48 wskazanego już rozporządzenia. W piśmie procesowym z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 roku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a wskazane przez podatnika w wystawionych przez niego fakturach. Natomiast definicję podatnika ujęto w art. 15 ust 1 ustawy wskazując, iż jest to osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel, jednakże na własne ryzyko. W rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły wykazaniem zaistnienia podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego określonych w § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia, który stanowi, że wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie przedmiotem sporu są faktury wystawione przez firmę "B" oraz "F", którzy według dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie wykonywali żadnych czynności w zakresie handlu paliwami na własne ryzyko gospodarcze, nie posiadali zbiorników przeznaczonych na magazynowanie oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu, jak i nie posiadalo środków transportu, nie dzierżawili obiektów magazynowych ani środków transportu, a nadto nie widziali również oleju napędowego. Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno A.M. jak i Z.P. nie byli podatnikami tegoż podatku w zakwestionowanym przez organ zakresie, nie prowadząc w tym zakresie samodzielnie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że istota sporu sprowadza się do kwestionowania przez organ podatkowy zakupu oleju napędowego przez podatnika od "B" i "F". Jak wynika z materiału dowodowego podmioty te działały celem wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Właściciele firmy ewidencjonowali fikcyjne faktury i przyjmował pieniężne przelewy przykrywając nielegalna działalność innych osób, co wynika z ich zeznań, a także z zaewidencjonowanych faktur zakupu oleju napędowego w zakwestionowanym okresie wyłącznie od "E" w K. Natomiast według ustaleń Urzędu Skarbowego w K. firma taka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, zaś NIP uwidoczniony na fakturach tej firmy nie został wygenerowany. Nadto A.M. w trakcie przesłuchań stwierdził, iż nie znał A.K., natomiast ewidencjonował jedynie faktury sam ich nie sporządzając. Faktury te więc nie obrazowały faktycznego obrotu olejem napędowym, a tym bardziej olej ten nie mógł pochodzić z firmy "B". W konsekwencji należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktur, lecz z faktu nabycia towaru. Tożsamo rzecz się miała z funkcjonowaniem jako przedsiębiorcy w obrocie paliwami Z.P. Odnośnie faktur wystawionych przez "A" należy zauważyć, iż organ nie kwestionował samego faktu dostarczenia oleju napędowego do "D" w O., natomiast paliwo to nie mogło pochodzić ani z firmy "B", ani z firmy "F" za pośrednictwem firmy Skarżącego, a pochodziło z innego niezidentyfikowanego źródła. Reasumując należy stwierdzić, iż zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały w istocie dokonane pomiędzy A.M. a A.K, między Z.P. a A.K. Faktury te nie mogą być, zatem wykazane w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jako wymienione w § 14 ust.2 pkt 2 oraz w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego argument, że przeciwko skarżącemu nie toczy się postępowanie karne ani karnoskarbowe o udział w nielegalnym procederze obrotu paliwami co dowodzi, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwem. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 190 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał jakie dowody zostały przez organ pominięte i czego miały dowodzić. Nie można też się zgodzić z twierdzeniem, że organ nie wykazał, co skarżący robił z zakupionym towarem. W decyzjach obu instancji organy podatkowe podkreślały, że nie kwestionują sprzedaży przez skarżącego paliwa odbiorcom wykazanym na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Kwestionują tylko, że było to paliwo zakupione rzeczywiście od firmy "B" i firmy "F". Nie wskazano również jakie to korzystne dowody dla skarżącego pominęły organy podatkowe w swoich ustaleniach dowodowych. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że tylko jednoznaczne twierdzenia świadków stanowią materiał dowodowy dający możliwość podważenia faktu, że skarżący otrzymał faktycznie paliwo, na które zostały wystawione faktury. Dopiero bowiem zestawienie zeznań świadków i zgromadzonej w sprawie dokumentacji pozwala na ustalenie wzajemnych zależności rzeczywistego obrotu olejem napędowym lub faktycznym brakiem takiego obrotu. Twierdzenie to przeczy zarzutowi skargi o nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w Prokuraturze Okręgowej w C. albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Materiały te zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] roku. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1). Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i organ odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw od "B" we wrześniu 2004 roku. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Również decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2004 roku miała przymiot ostatecznej. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.