II FSK 2407/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 739/10 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.375 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 739/10, uwzględnił skargę D. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że spór dotyczył kwestii zgromadzenia przez Skarżącego zasobów finansowych pozwalających na zakup w 2002 r. ½ udziału w nieruchomości o wartości 100.000 zł. Skarżący w tym czasie był niepełnoletni, a w jego imieniu działała kurator, B. P. (z domu K.). Decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ponieważ – w jego ocenie – Skarżący zgromadził środki w większej kwocie aniżeli ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący dysponował kwotą 87.523,94 zł, na którą składały się środki pochodzące z darowizny od dziadków (40.000 zł), ojca (5.000 zł), matki (40.000 zł) oraz odsetki od kwot zgromadzonych przez kurator i ojca (2.523,94 zł). Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zeznania Skarżącego, jego siostry, ojca i kuratora. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, że Skarżący osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach wyroku przedstawiono zwięźle instytucję przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazując na art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd administracyjny pierwszej instancji zauważył, że dochody małoletnich dolicza się do dochodów ich rodziców – czego organy podatkowe nie uczyniły. Wątpliwości sądu wzbudziła przede wszystkim rozbieżność pomiędzy treścią wniosku skierowanego do sądu powszechnego o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem, a ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej. We wniosku wskazano bowiem, że cena nabycia nieruchomości będzie wynosić 160.000 zł, podczas gdy zapłacono za nią 200.000 zł. Różnice dotyczyły też źródeł przychodu. We wniosku podano, że ojciec Skarżącego przeznaczy na ten cel 80.000 zł – przy czym połowa tej kwoty przypadała siostrze Skarżącego, która również nabyła udział w tej nieruchomości. Pozostała kwota, czyli 80.000 zł, pochodzić miała z darowizny dziadków. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczył, że Skarżący nie miał wpływu na poniesienie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, ponieważ w tym czasie nie miał zdolności do czynności prawnych, a w jego imieniu działali ustawowi przedstawiciele. Zważywszy na swój wiek nie mógł mieć także rozeznania, skąd pochodziły środki finansowe na zrealizowanie tej transakcji. Nie można mu, wobec tego, przypisać obowiązku podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że organ w niewystarczającym stopniu ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę akt sprawy toczącej się przed sądem rejonowym w przedmiocie udzielenia zgody na dokonanie w imieniu Skarżącego czynności przekraczającej zwyczajny zarząd. Poprzestał na przesłuchaniu Skarżącego i jego siostry – na tej podstawie ustalił im zobowiązanie podatkowe, podczas gdy, jak już wspomniano, nie mieli oni ani wiedzy na temat zakupu nieruchomości, ani wpływu na dokonanie tej czynności. Tym samym, organ przerzucił ciężar dowodzenia źródeł finansowania na Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał przede wszystkim, czy kwota 80.000 zł, którą ojciec Skarżącego miał przeznaczyć na zakup nieruchomości została faktycznie darowana. Zdaniem sądu, okoliczność ta rodzi tym większe wątpliwości, że w trakcie postępowania kontrolnego ojciec Skarżącego zeznał, że synowi podarował jedynie 10.000 zł. Na tej podstawie sąd sformułował przypuszczenie, że Skarżący nie posiadał przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł – posiadał jej natomiast jego ojciec, który posłużył się małoletnimi dziećmi w celu ukrycia przychodu. Jeżeli Skarżący nie dysponował wystarczającymi środkami na zakup nieruchomości, oświadczenie woli o jej nabyciu, złożone przez kuratora, mogło mieć charakter pozorny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpozna oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, w oparciu o art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133, art. 135 i art. 141 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu niebyło dotknięte żadną wadą; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza uznanie, że Skarżący nie dysponował kwotą wystarczającą do nabycia nieruchomości, a co za tym Idze nie poniósł wydatku na ponad kwotę 80.000 zł, w związku z czym oświadczenie woli złożone w imieniu małoletnich przez kuratora miało charakter pozorny. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący otrzymał darowiznę od matki, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 529/10, którym oddalił w tym przedmiocie skargę Skarżącego; - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, tj. zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mimo istnienia podstawy do subsumcji stanu faktycznego do tych norm. Na podstawie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że z uwagi na dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie można mu było przypisać dochodu z nieujawnionych źródeł. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że z uwagi na ich specyfikę, przychodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z przychodami z innymi źródłami. Tym samym nie można było ich doliczyć do źródeł przychodów rodziców małoletniego (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak dalej wyjaśnił, przychodów tych nie obejmuje zeznanie roczne, zatem nie mogą zostać zadeklarowane przez rodziców (art. 45 ust. 3 i art. 40 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.); - art. 20 ust. 3 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe, chociaż powstaje ono wraz z doręczeniem konstytutywnej decyzji. W opisywanej sprawie nastąpiło to po osiągnięciu przez Skarżącego pełnoletniości, stąd też nie można zgodzić się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że Skarżącemu nie można było przypisać obowiązku podatkowego ze względu na wiek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 529/10. Jego przeprowadzenie jest konieczne dla ustalenia faktu opodatkowania darowizny otrzymanej przez Skarżącego i jego siostrę od matki, zgłoszonej w trakcie postępowania kontrolnego, która została przeznaczona na zakup nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły stwierdzone błędy i uchybienia w zakresie oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, jak również nieprawidłowości w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 7 ust. 1 w związku – odpowiednio – z art. 45 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konfrontując zarzuty skargi kasacyjnej z ustaleniami poczynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, należy podkreślić, iż te ostatnie wykraczają poza zakres materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Według Sądu, małoletni nie dysponowali kwotą wystarczającą do nabycia nieruchomości, a w konsekwencji – nie ponieśli wydatku na nabycie nieruchomości ponad kwotę 80.000 zł (darowizna otrzymana od dziadków). W jego ocenie, nie doszło do otrzymania darowizny od matki, mimo że na ten fakt wyraźnie powołano się w trakcie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania. Sąd doszedł także do przekonania, że oświadczenie woli o nabyciu przez małoletnich udziałów w nieruchomości zostało złożone w ich imieniu przez kuratora dla pozoru (przedostatnia i ostania strona uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że konstatacje te kłócą się z tym, co utrwalono w aktach sprawy, w tym z treścią zeznań kuratora złożonych przed organem podatkowym pierwszej instancji (p. B. P. z domu K.) w dniu 27 maja 2008 r. Przywołano je, podobnie zresztą jak inne ustalenia uwzględniające zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków, w skardze kasacyjnej na s. 10 – 11, przedstawiając prawidłowe i spójne wnioski co do rodzaju popełnionego przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędu. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji kwestionowania określonych, istotnych dla wyniku postępowania, elementów stanu faktycznego sprawy, dysponujący kompetencjami kasacyjnymi, sąd obowiązany jest wykazać ponad wszelką wątpliwość wadliwość działania organów podatkowych, czego nie uczyniono. Nie wystarczy – jak w rozpatrywanym przypadku – oprzeć się na przypuszczeniach czy domysłach; tak m. in. na przedostatniej stronie pisemnych motywów wyroku, gdzie wskazuje się: "Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym [...] mogą świadczyć o tym, iż małoletni nie posiadali nieujawnionych źródeł przychodów ale że to ich ojciec Z. P. posługiwał się swoimi małoletnimi dziećmi w celu ukrycia swoich przychodów". Zabiegi wnioskowania dokonywane w oderwaniu od zawartości akt sprawy postępowania podatkowego lub ignorujące utrwalone w tych aktach dowody, nie mogą w żadnym wypadku zastąpić – nawet jeśli uwzględni się możliwie największy stopień aktywizmu sędziowskiego – ustaleń merytorycznych właściwych organów. Podlegają one – co oczywiste – weryfikacji przez sąd administracyjny, jednak i ona musi odpowiadać ogólnie uznanym zasadom formułowania zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów art. 133 i art. 141 § 4, a w konsekwencji – także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uwaga ta ma istotne znaczenie, gdyż WSA w Poznaniu twierdzi, że w trakcie postępowania podatkowego nie dokonano ustaleń, czy oszczędności Z. P. w kwocie 80.000 zł zostały przekazane B. P. i D. P., czy też w innej formie. Z. P. zeznał bowiem, iż na zakup nieruchomości jego dzieci otrzymały od niego 10.000 zł. Tymczasem w ocenie Sądu, fakt ten może wskazywać na to, iż małoletni nie dysponowali pełną kwotą umożliwiającą nabycie nieruchomości. WSA w Poznaniu powinien także w sposób wyraźny wskazać oraz uzasadnić potrzebę oceny oświadczenia woli o nabyciu przez małoletnich udziałów w nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można także mówić o naruszeniu wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sensie bezzasadnego przyjęcia, że w analizowanej sytuacji nie można było przypisać małoletniemu dochodów ze źródeł nieujawnionych. Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej (s. 5), przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów. Skoro tak, reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.), wymagająca zawsze uwzględnienia źródła przychodów, nie mogła w rozpoznanej przez Sąd sprawie znaleźć zastosowania. Ma wobec tego rację autorka skargi kasacyjnej stwierdzając, że ponieważ przychodów z nieujawnionych źródeł nie obejmuje zeznanie roczne (art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f.), brak jest trybu dla zadeklarowania przez rodziców nieujawnionych przychodów dzieci. Nie sposób także kwestionować okoliczność, że w stosunku do przychodów z tych źródeł, zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa. Przed wydaniem tego rodzaju decyzji, kwalifikowanej jako konstytutywna, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od wspomnianego wcześniej dochodu nie istnieje. Decyzja w stosunku do D. P. została wydana i doręczona w 2008 r., czyli wtedy, gdy był on już pełnoletni. Wobec strony mógł zatem znaleźć zastosowanie – wbrew ustaleniom Sądu – art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zignorowała ten element stanu prawnego sprawy, co nie pozostało bez wpływu na treść ostatecznych konkluzji prawnych i niezwykle zdawkowych, wręcz lakonicznych, wskazań co do dalszego postępowania (na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku podniesiono ogólnie, że "organ uwzględni ocenę zawartą w wyroku i uzupełni materiał dowodowy, po czym dokona wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego"; konstatację tę poprzedzono spostrzeżeniem, że "Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., a znajdującą swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 O.p.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.