I SA/Gd 662/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze zm.- dalej: O.p. ); po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. ( dalej:Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2009 r. odmawiającej wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: za maj 2002 r. - 127.825 zł, za czerwiec 2002 r.- 149.753,-zł, za lipiec 2002 r.- 72.708,-zł, za sierpień 2002 r.- 158.529,-zł, za wrzesień 2002 r. - 71.536 ,-zł, za październik 2002 r. - 92.074,-zł, za listopad 2002 r. - 103.573,-zł, za grudzień 2002 r. - 30.430,-zł, za styczeń 2003 r. - 60.980,-zł, za luty 2003 r. – 28.372,-zł. Ponadto w deklaracjach za styczeń 2003 r. oraz luty 2003 r. Spółka wykazała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości, odpowiednio 58.117,- zł oraz 13.938,-zł. Postanowieniami właściwych organów podatkowych zostały przedłużone terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 27 stycznia 2003 r. dokonano na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej ustawa o podatku Vat), zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. na rachunek bankowy podatnika. Następnie pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie upoważnień nr [...] z dnia 4 sierpnia 2003 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w "A" Sp. z o.o. mającą na celu potwierdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do czerwca 2003 r. Pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w likwidacji, wezwał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do usunięcia naruszenia prawa poprzez: - zakończenie postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT; - zwrot nadwyżki podatku za okres od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w terminie 14 dni w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji, - zapłatę odsetek zgodnie z art. 87 § 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działając w oparciu o ustalenia zawarte w protokołach z kontroli, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r. wydał decyzję, którą dokonał odmiennego rozliczenia WAG "Stella Maris" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług niż wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7. W przedmiotowej decyzji organ I instancji określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za maj 2002 r. - 57,-zł, za czerwiec 2002 r.- 106.539,-zł, za lipiec 2002 r.- 77.084,-zł, za sierpień 2002 r.- 162.482,-zł, za wrzesień 2002 r. - 45.062 ,-zł, za październik 2002 r. - 67.250,-zł, za listopad 2002 r. - 79.437,-zł, za grudzień 2002 r. - 6.659,-zł, za styczeń 2003 r. - 60.980,-zł, za luty 2003 r. - 949,-zł. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002 r. - w wysokości 51.173,-zł, za czerwiec 2002 r.- 51.502,-zł, za lipiec 2002 r.- 45.452,-zł, za styczeń 2003 r.- 23.216,- zł. Decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. W dniu 30 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu za styczeń 2003 r. w wysokości 60.980 zł wraz z odsetkami w wysokości 44.515 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po powtórnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. ponownie odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o Vat, wskazał, że odsetki należą się podatnikowi w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu podatku w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji VAT-7. Natomiast w rozpatrywanym stanie faktycznym, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że stronie nie należą się zwroty w kwotach wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że sprawa działalności "A" objęta jest postępowaniem karnym, które w całości nie zostało jeszcze zakończone, zatem ze względu na specyfikę sprawy oraz przepisy regulujące przypadki, w których należy dokonać wypłaty należnych odsetek - organ podatkowy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając odwołanie spółki, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i umorzył postępowanie w sprawie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., organ odwoławczy wskazał, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji należało umorzyć postępowanie w sprawie, bowiem żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. Warunkiem uznania bezprzedmiotowości postępowania jest brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, i w której organ administracji jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego podmiotu. Powołując się na ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ stwierdził, że przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia wskazano, że decyzją z dnia 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie, w której organ pierwszej instancji dokonał określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od maja do grudnia 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika, uznając, że w sprawie niniejszej ma zastosowanie przedawnienie z art. 70 § 1 O.p. do kwot zwrotu różnicy podatku oraz kwot zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn.akt I FPS 9/08 o treści: " art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług" , podkreślając, że w jej uzasadnieniu NSA stwierdził, iż "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust. 1 up.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." W tych okolicznościach organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotowe kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002 r. uległy na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., natomiast za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Tym samym również żądanie wypłaty odsetek od w/w kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. nie mogło, w ocenie tego organu zostać uwzględnione, skoro odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną, w stosunku do zobowiązania głównego. Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, która wprawdzie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy i odsetek o tych zaliczek, jednak rozważania dotyczące zasadniczej kwestii, tj. roszczenia o odsetki w sytuacji, gdy nie istnieje zobowiązanie główne, będą miały również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W uchwale NSA stwierdził m. in. ,,(...)warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki,(...) w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego (..). " Organ powołał się także na analogiczne stanowiska WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1015/07 i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt 111 SA/Wa 341/09. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1396/07, orzekając m.in. o odsetkach od zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu stwierdził: "Skoro organ I instancji orzekł o ustaleniu odsetek za zwłokę mających charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podstawowej, to Dyrektor Izby Skarbowej uchylając rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy powinien równocześnie orzec także w przedmiocie odsetek za zwłokę (lub uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie)". Zatem, skoro Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i umorzył, z uwagi na przedawnienie, postępowanie w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r., organ odwoławczy jest zobowiązany uchylić także decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odsetek od kwot różnicy podatku za powyższe okresy rozliczeniowe i umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w tym zakresie. W tych okolicznościach organ odwoławczy odstąpił od odpowiedzi na zarzuty strony podniesione w odwołaniu. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze tej, z uwagi na dwutorowość rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego orzeczonego obok uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, spółka stwierdziła, że organ ten nie ustosunkował się do zarzutów z odwołania z dnia 9 grudnia 2009 r. i dlatego podtrzymała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2009 r. dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o Vat, wyrażającego się w przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot odsetek określonych w art. 21 ust. 6 ustawy w razie zakwestionowania wysokości części zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika od części zwróconej podatnikowi (w niniejszym przypadku w części zadeklarowanej kwoty, która podlega zwrotowi zgodnie z decyzją [...] Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania polegających na: 1) obciążeniu strony "przewlekłością" czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez uznanie, że termin zwrotu za miesiące od maja do września 2002 r.za upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r., a za miesiące od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r., 2) obrazie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa, poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji przedawnienia, które uniemożliwia stronie skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji, 3) obrazie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez pogwałcenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w sposób abstrahujący od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wzorcowych założeń dotyczących załatwiania spraw przez organy podatkowe, takich jak wnikliwość, szybkość, czy posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, 4) obrazie art. 127 O.p. poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z nałożonych prawem obowiązków w postaci braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddania ich merytorycznej ocenie, 5) obrazie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny jest pomiędzy stronami bezsporny, zaś istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zasadnie organ podatkowy uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Podstawowym zatem zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia, jest ustalenie czy w sprawie doszło do przedawnienia i jaki ma ono wpływ na żądanie strony zawarte w jej wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. o zapłatę odsetek. Na wstępie należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, art. 21 ust.6 ustawy o Vat z 1993 r. stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 21 ustawy ustawodawca określił zatem tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego, przy czym wskazane odsetki przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Kwestią oprocentowania dokonywanych zwrotów różnicy podatku zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r. I FPS 5/2008 (ONSAiWSA 2009/3 poz. 50). stwierdził, że skoro art. 21 ust. 6 ustawy o Vat przewiduje możliwość, w przypadku nie zwrócenia różnicy podatku przez organ w terminie ustawowym, wszczęcia postępowania wyjaśniającego w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy, a więc przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, to w przypadku zaniechania wszczęcia tego postępowania wyjaśniającego organ popada w zwłokę. Tym samym jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu zwrotu i nie wypłacenia różnicy podatku kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku tj. oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 7 ustawy o Vat. Jak dalej wywiódł NSA, to korzystniejsze dla podatnika oprocentowanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy, gdyż przepis art. 21 ust. 7 odsyła wyłącznie do terminu ustawowego, jako wymienionego w tym ostatnim przepisie. Sam fakt zaś wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania, a wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie, np. postępowanie podatkowe, pozostają w tym zakresie bez znaczenia. W uchwale tej rozważono także sytuację, w której organ podatkowy działając na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o Vat przedłużył termin zwrotu, a następnie w trybie art. 165 § 1 i 2 O.p. wszczął postępowanie podatkowe, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż zadeklarowana. Odwołując się do zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawa, jak i stanowiska wyrażonego już w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. I FSK 218/2006, jako uzasadnione uznano stanowisko, że w sytuacji, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie przewidzianym w art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., przepis art. 21 ust. 6 ustawy z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. W podjętej uchwale zawarto też stwierdzenie, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, przepis art. 21 ust. 7 nie będzie miał zastosowania. Powyższe rozważania istotne są dla przypomnienia, że Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od maja do grudnia 2002r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2003 r. Postanowieniami właściwych organów podatkowych z 22 sierpnia, 12 września, 18 października, 25 listopada, 10 grudnia 2002 r., 21 lutego, 28 lutego, 12 marca i 17 kwietnia 2003 r. zostały przedłużone terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, dopiero w dniu 1 lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając w oparciu o jej ustalenia wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, dokonując odmiennego od zadeklarowanej przez stronę rozliczenia kwot wynikających z przedmiotowych deklaracji. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że swoją decyzją z dnia 23 marca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2009 r., który dokonał określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez spółkę i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji. Wobec powyższego istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres rozliczeniowy możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest także możliwe określenie zwrotu różnicy podatku. Zasadnie zwrócono ( m.inn. w wyrokach WSA: w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05 lub w Kielcach z dnia 27 września 2006r., I SA/Ke 213/06 ) uwagę na złożony charakter podatku od towarów i usług. Na szczególność rozwiązań przyjętych w tym podatku, jako podatku od wartości dodanej, zwraca się uwagę także w literaturze, podkreślając, że treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odbiega często dość wyraźnie od stosunków zobowiązaniowych z tytułu innych podatków; por. np. R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 186. Podkreśla on, że w podatku od towarów i usług każda czynność opodatkowana związana z danym podmiotem rodzi zobowiązanie podatkowe (zamknięty stan faktyczny), które musi być poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego jako poprzednika zobowiązania podatkowego, z pewnymi modyfikacjami w dalszych przepisach tego artykułu (op. cit. s. 185). Jednakże, z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne omawianego podatku (związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, co powoduje konieczność zwrotu podatku - pośredni lub bezpośredni), przepis art. 10 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi zarówno o zobowiązaniu podatkowym, jak i o kwocie zwrotu różnicy podatku (różnicy podatku do obniżenia w następnych okresach). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy (op. cit. s. 186). Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Por. także B. Brzeziński i A. Olesińska: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 2, s. 117. Autorzy tej glosy zajęli, zdaniem Sądu słuszne stanowisko, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. do zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości, w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku powinien znaleźć w drodze analogii art. 70 § 1 O.p. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, powołując w tej kwestii uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że instytucja przedawnienia ukonstytuowana w art. 70 § 1 O.p. ma także zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku Vat przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty rozpoczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca tego stanowiska w toku postępowania nie kwestionowała, chociaż jej wniosek dotyczył właśnie wypłaty odsetek od w/w kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które jak stwierdzono powyżej uległy przedawnieniu. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej instancji, skoro organ odwoławczy nie mógł wypowiadać się w dacie wydania decyzji na temat wysokości nieistniejącego zobowiązania ( wygasło przed datą wydania decyzji przez ten organ). W efekcie Sąd uznał, że skoro zobowiązanie główne przestało istnieć ( w tym również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002 r. i od października 2002 r. do lutego 2003 r. ), to należy podzielić rozumowanie organu odwoławczego, że również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, jako że ich byt jest ściśle uwarunkowany istnieniem zobowiązania głównego. W tej mierze Sąd podzielił przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności powołaną tam uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. To zaś, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit a) O.p. i umorzenia postępowania, bowiem wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia byłoby niedopuszczalne, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Niezależnie od powołanej powyżej argumentacji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad należnym z następujących przyczyn: Po pierwsze, strona skarżąca wprawdzie w piśmie z dnia 7 lutego 2003 r. zawarła ponaglenie wniesione do Izby Skarbowej, zostało ono jednak postanowieniem tego organu z dnia 26 lutego 203 r. uznane za nieuzasadnione. Po drugie, co najistotniejsze, skargi spółki na bezczynność [...] Urzędu Skarbowego w G., zostały tak przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez Ministra Finansów uznane za bezzasadne, co strona sama przyznaje. Nie został w tym wypadku wyczerpany przez spółkę tryb sądowoadministracyjny, co oznacza, że rozstrzygnięcia tych organów mają walor ostateczności, a to podważa twierdzenia strony o trafności jej zarzutów w tej materii. W konsekwencji, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia strony odnośnie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w tym konkretnym przypadku owo naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę należało jako bezzasadną oddalić. Art. 287.