I SA/Gd 861/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E.M., B.M., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nabycia spadku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą E.M. oraz małoletnim M.M. i B.M. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie po 5.858,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 21 października 2009 r. podatniczka działając w imieniu własnym oraz małoletnich synów wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nabycia spadku po zmarłym w dniu 4 listopada 2007 r. W.M. w łącznej wysokości 17.574,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jej zarobki (3.703,60 zł) oraz renta rodzinna (711,12 zł) ledwie wystarczają na koszty związane z utrzymaniem domu i rodziny oraz spłatę zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego. Podatniczka wskazała też, że ponosi stałe miesięczne koszty utrzymania związane z opłatami za energię elektryczną, wywóz śmieci, wodę, usługi telekomunikacyjne i podatek od nieruchomości, koszty zakupu paliwa, opału, żywności, leków, ubrań, środków czystości. Spłaca też raty pożyczki. Ponadto od marca 2006 r. jest pod stałą opieką lekarzy onkologów i ponosi znaczne wydatki związane z leczeniem i dojazdami do Wojewódzkiego Centrum Onkologii. Utrzymanie dwóch synów w wieku szkolnym także wiąże się z ciągłymi wydatkami. W toku postępowania ustalono, że podatniczka pomimo orzeczonego znacznego stopnia niepełnosprawności jest zatrudniona w Urzędzie Gminy L. na czas nieokreślony i miesięcznie uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie netto 2.374,59 zł. Jest także zatrudniona w tym urzędzie na podstawie umowy zlecenia od dnia 1 września 2009 r. do dnia 31 lipca 2011 r. i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie netto 1.329,01 zł. Otrzymuje także rentę rodzinną na dzieci w kwocie 711,12 zł. Podatniczka jest właścicielką nieruchomości o areale łącznym 27,0216 ha, w tym dom mieszkalny, użytki rolne o powierzchni 18,8276 ha i las o powierzchni 8,1900 ha oraz współwłaścicielką samochodu osobowego marki VW Golf 1,4, rok produkcji 2002, o szacunkowej wartości 18.000 zł. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zgodnie z tym przepisem umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Obie te przesłanki mają charakter równorzędny. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie oraz dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i taki też charakter mają przesłanki uzasadniające jej zastosowanie. Udzielenie takiej ulgi może nastąpić tylko w szczególnie uzasadnionych i nie budzących wątpliwości, udokumentowanych przypadkach. Za przypadki takie należy uznać sytuację powstałą z przyczyn, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależnie od sposobów postępowania podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do wniosku, że skoro podatniczka posiada stały dochód w kwocie 4.414,72 zł miesięcznie oraz posiada mienie, które może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązania, to brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od zobowiązanej, która nie złożyła do organu podatkowego stosownego zeznania o nabyciu prawa do spadku po zmarłym mężu, wskutek czego opodatkowanie masy spadkowej nastąpiło na zasadach ogólnych. W sprawie nie zaistniały zatem szczególne okoliczności spowodowane działaniem czynników, na które strona nie miała wpływu. Także wskazane przez stronę miesięczne wydatki na poziomie 2138 zł nie mają charakteru wyjątkowego czy nieprzewidzianego, związane są bowiem z codziennym życiem. Z kolei wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego organ uznał za nienależące do kategorii wydatków niezbędnych do utrzymania rodziny, uniemożliwiających spłatę zaległości podatkowej. Zobowiązania wobec innych podmiotów gospodarczych nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony, że spłaca raty pożyczki w kwocie około 2100 zł przeznaczając na ten cel połowę wynagrodzenia. Z zestawienia bowiem rat i odsetek do umowy kredytowej za okres od 30 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2011 r. wynika, że raty wynoszą po 705,63 zł. Strona przedłożyła wprawdzie dowód wpłaty na rzecz banku kwoty 2.283,58 zł dokonanej w dniu 30 kwietnia 2010 r. z adnotacją, że wpłata ta dotyczy umowy kredytowej, jednak bez wskazania daty wpłaconej raty lub rat. Organ odwoławczy podkreślił także, iż poza jednorazowym wydatkiem na zakup protezy w kwocie 739 zł strona nie udokumentowała innych wydatków związanych z leczeniem. Nie kwestionując choroby strony organ zauważył, że brak udokumentowania kosztów leczenia nie pozwala na ocenę skali tych wydatków i wpływu konieczności ich ponoszenia na egzystencję strony. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności ponoszenia wydatków na dodatkowe lekcje dla dzieci organ zauważył, że korzystanie z prywatnych lekcji języka obcego czy jakichkolwiek innych prywatnych usług edukacyjnych nie może odbywać się kosztem Skarbu Państwa, a do tego sprowadzałoby się przyznanie wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił dalej, że strona posiada majątek, który może być źródłem zabezpieczenia spłaty należności publicznoprawnych. W dniu 20 grudnia 2006 r. Rep. A [...] zawarta została warunkowa umowa sprzedaży działek nr [...] obszaru 89.400 m2 oraz nr [...] obszaru 138.500 m2. W wyniku przeniesienia własności tych nieruchomości spadkobiercy Pana W.M. mają otrzymać łączną kwotę 250.000 zł. Według wyjaśnień strony, Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z dnia 19 listopada 2008 r. zezwalając podatniczce na sprzedaż ww. nieruchomości w imieniu małoletnich dzieci nakazał jednocześnie uzyskaną ze sprzedaży kwotę przekazać w części 40.000 zł na rachunki bankowe dzieci, pozostałą zaś kwotę przeznaczyć na spłatę kredytu bankowego "dom" zawartej z [...]. Strona zauważyła także, że do dnia 18 maja 2010 r. ostateczna umowa sprzedaży nie została zawarta. Jednakże zdaniem organu wskazane okoliczności nie mogą stanowić przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Nie można bowiem wykluczyć, że ww. nieruchomości zostaną ostatecznie zbyte. Organ zauważył także, że strona w trakcie trwania niniejszego postępowania dokonała spłaty długów zabezpieczonych hipoteką na łączną kwotę 37.000 zł, poniosła dodatkowe koszty związane ze spłatą tego długu oraz wykreśleniem hipoteki w kwocie 18.079,68 zł, a także koszty opłaty należnej komornikowi sądowemu w kwocie 1548,13 zł. Zatem podatniczka w okresie, gdy miała świadomość co do obowiązku uiszczenia zaległej należności podatkowej i jej wysokości dysponowała środkami, które pozwalały na ich zaspokojenie. Podobnie fakt przeprowadzenia remontu kuchni (koszt samej robocizny wyniósł 1600 zł) świadczy o tym, że podatniczka posiada środki pozwalające na uiszczenie należności publicznoprawnych, jednakże obowiązku tego nie traktuje priorytetowo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też – odnosząc się do stanowiska Wójta Gminy L. będącego dysponentem podatku od spadków i darowizn, wyrażającego zgodę na umorzenie podatniczce przedmiotowych zaległości podatkowych (postanowienie z dnia 9 listopada 2009 r.) – że stanowisko to nie jest wiążące dla organu podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ja poprzedzającą, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie uznania administracyjnego i niewykazanie przez organ interesu publicznego jako wartości podlegającej ochronie ponad ważny interes podatnika, a także art. 187 § 1 i § 3 ww. ustawy przez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz niewykazanie przez organ chronionego przez organ interesu prawnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale pojęcie to obejmuje także trudną sytuację majątkową podatnika. W związku z tym w postępowaniu podatkowym w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. Rzetelna analiza sytuacji finansowej skarżącej powinna doprowadzić do wniosku, że nie jest ona w stanie zapłacić zaległego podatku bez uszczerbku dla rodziny. Stan prawny nieruchomości, których jest ona właścicielem, nie jest prosty. Skarżąca cały czas próbuje dokonać spłaty długów zabezpieczonych hipotekami. W dalszym ciągu nie doszło do sprzedaży nieruchomości położonych w N. Dodatkowo jej sytuację komplikuje fakt, że na dokonanie wszelkich czynności prawnych przekraczających zwykły zarząd skarżąca musi uzyskać zgodę sądu opiekuńczego. Jedynym dochodem rodziny jest obecnie wynagrodzenie skarżącej i renta. Zaległość podatkowa musiałaby zostać uiszczona z tych właśnie środków, które i tak już są rozdysponowane w skali miesiąca niemal w całości, nie pozwalając na poczynienie żadnych oszczędności. W ocenie skarżącej nie leży w interesie publicznym pozostawienie dzieci (rodziny) bez środków do życia, czy też spłata zaległości podatkowych ze środków uzyskanych z pomocy społecznej. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do kwestii występującego w sprawie interesu publicznego, a tym samym przekroczył granice uznania administracyjnego. Organ nie wykazał, na czym polega chroniony przez niego interes publiczny. Końcowo strona podkreślił, że Wójt Gminy L., bezpośredni beneficjent przedmiotowego dochodu z tytułu podatku od spadku, doskonale znający sytuację finansową i majątkową skarżącej, pozytywnie zaopiniował wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Rozbieżność stanowisk zajętych w tej sprawie przez organy budzi wątpliwości co do poprawności jednego z nich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Jak wyżej podkreślono, jeżeli organ podatkowy na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dojdzie do wniosku, że w sprawie nie zaistniała ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego, to wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ administracyjny uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, lexis Nexis, str. 355). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, dlatego też zarzuty, iż organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu decyzji chronionego przez siebie interesu prawnego, który w rozumieniu strony skarżącej miałby zostać przeciwstawiony istniejącemu ważnemu interesowi podatnika, są bezzasadne. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Natomiast brak wystąpienia którejkolwiek z ww. przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. W tej sytuacji nie ma konieczności wykazywania, że istnieją jakieś inne powszechnie akceptowane wartości (czy jak to ujęła strona skarżąca "interes prawny"), które muszą być chronione kosztem ważnego interesu podatnika. Podzielić należy zapatrywanie organu podatkowego, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie jednak rację ma strona skarżąca, że interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, stan posiadanego majątku, a także konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, Lex Polonica nr 344942) Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując, czy zachodzą w sprawie przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja materialna była na tyle zła, że uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowej. Skarżąca jest wprawdzie osobą niepełnosprawną, jednakże jest aktywna zawodowo i uzyskuje stały dochód w kwocie 4.414,72 zł miesięcznie (w tym renta rodzinna). Posiada także majątek nieruchomy o łącznym areale 27,0216 ha, w tym dom mieszkalny, użytki rolne o powierzchni 18,8279 ha i las o powierzchni 8,1900 ha. Jest także współwłaścicielką samochodu o szacunkowej wartości 18.000 zł. Nawet więc uwzględniając wysokość wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, kształcenie dzieci i spłatę kredytów bankowych nie można uznać, że uiszczenie zaległości podatkowej przekracza możliwości finansowe skarżącej. Skarżąca posiada bowiem – oprócz stałego dochodu – majątek nieruchomy, który pozwala na uzyskanie dodatkowego dochodu z czynszu dzierżawnego bądź sprzedaży. Majątek ten może więc też stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych. Dopóki zaś skarżąca posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Podnoszona przez stronę okoliczność, że na dokonanie wszelkich czynności prawnych przekraczających zwykły zarząd musi ona uzyskać zgodę sądu opiekuńczego nie podważa dokonanej wyżej oceny, nie świadczy ona bowiem o tym, że wydzierżawienie bądź sprzedaż części majątku nieruchomego nie jest możliwa. Podobnie odwlekanie w czasie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży dwóch działek położonych w N. nie świadczy o tym, że ich sprzedaż jest niemożliwa. Ponieważ do sprzedaży nie doszło, to jedynie na marginesie, odnosząc się do argumentów skarżącej, można zauważyć, że konieczność przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty na spłatę kredytu hipotecznego również może się przełożyć na możliwość wygospodarowania dodatkowych środków na spłatę zaległości podatkowej poprzez zaoszczędzenie na ratach kredytu. W kwestii ponoszonych przez stronę miesięcznych wydatków organy zasadnie przyjęły, że wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynoszą 2138 zł miesięcznie. Trafnie też organ odwoławczy wskazał, że fakt aktualnej konieczności spłaty rat kredytowych nie może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika. Przede wszystkim słusznie organ zauważył, że wysokość raty kredytu w kwocie 2100 zł nie została przez stronę wykazana. Z zestawienia bowiem rat i odsetek do umowy kredytowej za okres od 30 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2011 r. wynika, że raty wynoszą po 705,63 zł. Strona przedłożyła wprawdzie dowód wpłaty na rzecz banku kwoty 2.283,58 zł dokonanej w dniu 30 kwietnia 2010 r. z adnotacją, że wpłata ta dotyczy umowy kredytowej, jednak bez wskazania daty wpłaconej raty lub rat. Ponadto, co najistotniejsze, nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego podjętego przez podatnika. (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, POP z 1997 r., Nr 4 poz. 120). W rozpatrywanej sprawie istotne jest także i to, że skarżąca w trakcie niniejszego postępowania dysponowała środkami pozwalającymi na spłatę zaległości podatkowej, zdecydowała się jednak przeznaczyć je na inne preferowane przez siebie cele – tj. spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie i wykreślenie hipoteki, oraz przeprowadzenie remontu kuchni. Świadczy to o tym, że podatniczka nie traktuje swych zobowiązań podatkowych priorytetowo, co nie może uzasadniać umorzenia przedmiotowej zaległości. Obowiązkiem podatniczki jest bowiem tak gospodarować posiadanymi środkami pieniężnymi, aby w pierwszej kolejności uregulować te zobowiązania. przyznanie ulgi podatkowej podatnikowi, który wprawdzie posiada środki finansowe pozwalające na spłatę zobowiązań podatkowych, ale woli je przeznaczyć na inne preferowane przez siebie cele, w tym spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony wobec pozostałych podatników znajdujących się w jeszcze trudniejszej sytuacji materialnej, a mimo to regulujących swe zobowiązania względem Skarbu Państwa. Być może z punktu widzenia strony jej ważny interes wymaga umorzenia zaległości podatkowej, gdyż jej zaspokojenie wymagałoby od strony poczynienia znacznych oszczędności w bieżących wydatkach, a może nawet wyzbycia się części majątku, jednakże, jak wskazano wyżej, istotne jest nie subiektywne przekonanie strony, ale zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, takich jak życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. W tych okolicznościach nie można uznać, że uiszczenie zaległości podatkowej spowodowałoby pozostawienie rodziny skarżącej bez środków do życia, skoro skarżąca uzyskuje stały dochód pozwalający na pokrycie miesięcznych kosztów utrzymania rodziny a także spłatę rat kredytu, posiada nadto majątek, z którego możliwe jest uzyskanie dodatkowego dochodu i zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych, a także środki finansowe, które jednak woli przeznaczyć na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że o ile wierzyciel cywilnoprawny ma pełną swobodę dysponowania przysługująca mu wierzytelnością, o tyle wierzyciel podatkowy takiej swobody nie ma. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wynikające z art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zasadnie odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do postanowienia Wójta Gminy L. z dnia 9 listopada 2009 r., wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 z późn. zm.), podkreślić należy, że stanowisko tego organu pozytywnie opiniującego wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku nie jest wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem naczelnik urzędu skarbowego realizujący podatki stanowiące dochód gminy (podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz karta podatkowa) może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przy stosowaniu ulg w spłacie wskazanych podatków samorządowych, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Jednakże naczelnik urzędu skarbowego nie jest związany zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Jeżeli za przyznaniem ulgi nie przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", naczelnik nie ma ustawowych przesłanek do podjęcia pozytywnej decyzji o przyznaniu ulgi nawet w przypadku wyrażenia przez gminny organ podatkowy zgody na zastosowanie ulgi. Zgoda ta jest niezbędna do przyznania ulgi, ale jednocześnie nie zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do jej przyznania. Naczelnik jest organem prowadzącym postępowanie w sprawie i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podejmuje decyzję uznaniową w tym zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.