I SA/Bk 518/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej D. F. kwotę 1424 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił Pani D. F. (dalej również jako skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.083 zł z tytułu otrzymania w 2003 r. od ojca S. Z. darowizny środków pieniężnych w wysokości 45.050 zł. Organ ustalił, że w oświadczeniu złożonym 5 stycznia 2009 r. w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, skarżąca powołała się na otrzymanie w 2003 r. od rodziców środków pieniężnych w łącznej wysokości 90.100 zł. Fakt ten został potwierdzony przez małżonków S. i H. Z. przesłuchanych w charakterze świadków, którzy zeznali, iż kwota powyższa była darowizną przekazaną na rzecz strony na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym organ uznał, że w momencie powołania się na fakt otrzymania darowizny nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego. Przy wymiarze podatku zastosował stawkę 20% wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.s.d."), po wcześniejszym odjęciu od kwoty darowizny przypadającej od ojca, kwoty wolnej od podatku (9.637 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.155 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przepisy u.p.s.d. zawierają unormowania mogące wpływać na okres przedawnienia decyzji wymiarowej, co wynika z ponowienia obowiązku podatkowego w wypadku niezgłoszenia nabycia do opodatkowania. W art. 6 ust. 4 ustawy, w odniesieniu do darowizny, ustawodawca określił regułę, według której gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania - obowiązek podatkowy powstaje (na nowo) z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt dokonania tej darowizny. Zdarzeniem wywołującym taki obowiązek jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym i to niezależnie, kiedy ta darowizna została umówiona bądź wykonana. Pozwala to na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. W powyższej sprawie darowizna została dokonana w 2003 r., powołanie nastąpiło 5 stycznia 2009 r. - w tym dniu powstał ponownie obowiązek podatkowy. Zatem zastosowanie będą miały przepisy u.p.s.d. obowiązujące 5 stycznia 2009 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stroną w niniejszym postępowaniu jest, więc skarżąca. W związku z powyższym organ za nieuzasadniony uznał zarzut przyjęcia jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania w charakterze świadków darczyńców, którzy zdaniem skarżącej są stronami niniejszego postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 5 stycznia 2009 r. obowiązywały w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania strony w dniu powstania obowiązku podatkowego organem właściwym miejscowo w powyższej sprawie jest stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 lit "c" tego rozporządzenia - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że środki pieniężne przekazane w 2003 r. skarżącej przez S. Z. stanowiły darowiznę, co potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka H. Z. W ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił przekazanie środków pieniężnych jako darowizny. Pomoc strony będącej domownikiem w prowadzonym przez rodziców gospodarstwie rolnym nie można uznać za pracę, tym bardziej, że jak świadczą dowody w sprawie nie otrzymywała ona z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, iż organ pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku, nie pomniejszył podstawy opodatkowania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d (przyjmując kwotę na dzień nabycia darowizny) - w związku z przeznaczeniem otrzymanej darowizny na cele mieszkaniowe. Dlatego też dokonując korekty wymiaru podatku organ odwoławczy kwotę darowizny w wysokości 45.050 zł pomniejszył o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i kwotę zwolnioną z tytułu przeznaczenia na cele mieszkaniowe w wysokości 9.637 zł (na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.). Organ odwoławczy ustalił należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 5.155 zł, liczony od podstawy opodatkowania w kwocie 25.776,00 zł, przy zastosowaniu 20% stawki podatku. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 5 u.p.s.d. oraz art. 17 § 1 i 2, art. 68 § 2, art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 123, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Stawiając zarzut niewłaściwości organu pierwszej instancji, skarżąca stwierdziła, że stosownie do § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. Jej zdaniem stosownie do art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy, czyli stronami postępowania powinni być również jej rodzice. Z tego powodu nie można również jako dowodu przyjąć ich zeznań złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym. Skarżąca stwierdziła również, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie daje podstawy do wyłączenia przepisów o przedawnieniu. Jej zdaniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W kwestii stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy, strona podniosła, że środki otrzymane od rodziców 2003 r. nie były darowizną, ale jej udziałem w przychodach rodzinnego gospodarstwa rolnego, na którym pracowała i faktyczne doprowadziła do ich wytworzenia. Wskazuje, iż zgodnie z przepisami ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, była domownikiem pracującym na gospodarstwie i z tego tytułu miała prawo do czerpania środków finansowych z uzyskanych przychodów, które jako przychody z gospodarstwa rolnego objęte były wyłącznie podatkiem rolnym. W ocenie skarżącej wymierzono jej podatek w wysokości 20%, podczas gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego u.p.s.d. nie przewidywała takiej sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór w sprawie dotyczy charakteru nabytych przez skarżącą w 2003 r. środków pieniężnych niezgłoszonych do opodatkowania, na nabycie, których skarżąca powołała się przed organem podatkowym w 2009 r., jak i możliwości ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ich nabycia w decyzji z 2010 r. W pierwszej kolejności należało ustalić czy sporne nabycie środków pieniężnych jest zjawiskiem, z którym prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc czy stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem (art.1 u.p.s.d.). Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyznacza art. 1 u.p.s.d. wskazując, że jest nim nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1)dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2)darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4)nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5)zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6)nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Przedmiotem opodatkowania jest, więc nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne i tylko w przypadku, gdy nabycie to wynika z jednego z tytułów prawnych wymienionych w art.1 u.p.s.d. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że środki pieniężne uzyskane przez nią w 2003 r. od rodziców S. i H. Z. nie stanowią nabycia w drodze darowizny, lecz stanowią wynagrodzenie domownika za pomoc w prowadzonym przez rodziców gospodarstwie rolnym. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie wypłaconego świadczenia za wynagrodzenie za pracę na gospodarstwie, a ponadto temu twierdzeniu przeczy treść zeznań złożonych przez darczyńców w dniu 9 lutego 2009 r. Ojciec skarżącej (darczyńca) zeznał, że w 2003 r. wraz z żoną przekazał na rzecz skarżącej środki pieniężne w kwocie 90.000 zł (73.000 przelewem, oraz 17.000 zł gotówką) oraz, że przekazane środki pieniężne pochodziły z posiadanych oszczędności oraz, że darowizny zostały przekazane w miesiącu sierpniu lub wrześniu 2003 r. Końcowo darczyńca wskazał, że pieniądze przekazano jako spłatę z gospodarstwa rolnego, jednakże z ich treści nie można wywnioskować, jak czyni to skarżąca, że środki pieniężne stanowiły wypracowane przez skarżącą wynagrodzenie za pracę na gospodarstwie rodziców. W konsekwencji należy podzielić pogląd organów, że nabycie przez skarżącą w roku 2003 środków pieniężnych od rodziców stanowiło darowiznę, a tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art.1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d.). Natomiast przechodząc do zagadnienia dotyczącego możliwości ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w roku 2010, z tytułu nabycia w formie darowizny środków pieniężnych w 2003 r. zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny zasadniczo powstaje zgodnie z art.6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d., z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jednakże z brzmienia art.6 ust.4 u.p.s.d. wynika, że w przypadku nie zgłoszenie ww. darowizny środków pieniężnych do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania tej darowizny przed organem podatkowym. Wbrew jednak wykładni językowej wspomnianego przepisu nie dochodzi do ponownego powstania obowiązku podatkowego z uwagi na brak przepisów, które pozwalałyby na uznanie, że pierwotny obowiązek podatkowy, wynikający z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., wygasł. W omawianym przypadku, gdy podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego dochodzi, więc do przywrócenia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie terminów przedawnienia, o których mowa w art.68 § 1-4 o.p. Tym samym w przypadku wskazanym w art. 6 ust.4 u.p.s.d., z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, ponownie rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn czyli do skonkretyzowania, wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, podatku, w wysokości w terminie oraz miejscu określonych w przepisach u.p.s.d. (podobnie wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 921/06 dostępny w internetowej bazie orzeczeń: cbois.nsa.gov.pl oraz W. Nyliel w: W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010; P. Pietrasz w: Sankcyjna stawka w podatku od spadków i darowizn a zasada nieretroakcji, Pr. i Pod. 2008/7/25). Dlatego też należy zgodzić się organem odwoławczym, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi unormowanie, które może wpływać na okres przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Z uwagi na powołanie się przed organem podatkowym w dniu 5 stycznia 2009 r., na okoliczność nabycia środków pieniężnych w formie darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, od tej daty ponownie rozpoczął swój bieg, określony w art.68 § 2 in fine o.p., termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Reasumując organ był uprawniony do ustalenia w 2010 r. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia przez skarżącą w 2003 r. środków pieniężnych, w drodze darowizny. Niezasadne okazały się, więc zarzuty naruszenia art. 68 § 2 i 70 § 1 o.p. Oceniając naruszenie art.5 u.p.s.d. zauważyć należy, że ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej jako: "nowela z 16 listopada 2006 r.") począwszy od 1 stycznia 2007 r. znowelizowano wspomniany przepis regulujący obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Jednakże na mocy art.3 noweli z 16 listopada 2006 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na to, że nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nastąpiło w 2003 r. w sprawie miał zastosowanie art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia tj. przed nowelizacją z 1 stycznia 2007 r. zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Tym samym poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art.5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. doszło do naruszenia praw materialnego (błąd w subsumcji). Natomiast, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 2 o.p. odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 92 o.p.). Oznacza to, że nie tylko sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Doręczenie postanowienia o wszczęcia postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu współpodatnikowi z pominięciem pozostałych współpodatników, stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art.123 o.p. Niedoręczenie decyzji wszystkim współpodatnikom ogranicza więc ustawowo zakreślony krąg zobowiązanych solidarnie. Pamiętać, bowiem należy, że solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje organowi prawo wyboru dłużnika dopiero na etapie dochodzenia należności w trybie egzekucji. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do odstąpienia od ustalenia zobowiązania podatkowego wszystkim współpodatnikom, na których solidarnie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu darowizny (obdarowana i darczyńcy). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się na mocy art. 91 o.p. przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wynikający z wspomnianego przepisu nakaz stosowania przepisów regulujących solidarną odpowiedzialność zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności, których celem będzie doprowadzenie do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników (podobnie WSA w Rzeszowie wyrok w sprawie o sygn. I SA/Rz 231/08, LEX 377689). Fakt wszczęcia postępowania a następnie wydania decyzji jedynie w stosunku do skarżącej jako obdarowanej, wskazuje, więc na naruszenie prawa materialnego art.5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (błąd subsumcji), oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art.123 o.p. w związku z art. 92 o.p., a naruszenie to, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się natomiast zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 o.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest, bowiem prawo do dwukrotnego rozstrzygnięcia merytorycznego tej samej sprawy przez dwa organy. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy uprzedni rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Nie można zgodzić się z autorem skargi, że uchylenie decyzji organu I instancji powoduje również uchylenie czynności dokonanych przez ten organ w toku postępowania podatkowego w tym na podstawie przepisów o.p. także czynności dokonane na etapie postępowania dowodowego. Na mocy art. 229 o.p. granice postępowania dowodowego wyznaczają tożsamość sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji oraz zasady: prawdy obiektywnej (art.122 o.p.) i dwuinstancyjności (art.127 o.p.). Organ odwoławczy w ramach przysługujących mu uprawnień ocenia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i w przypadku, gdy rozstrzygniecie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wydaje rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Natomiast, gdy w sprawie ustalono wszystkie istotne okoliczności faktyczne organ uznając rozstrzygnięcie merytoryczne organu I instancji za nieprawidłowe z uwagi na nie pomniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę zwolnioną z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał kompetencje do podjęcia rozstrzygnięcia merytoryczno – reformacyjnego na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a) o.p. Trudno, więc czynić organowi odwoławczemu z tego powodu zarzut. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a.", było stwierdzone naruszenie prawa tj.: art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 92 o.p., oraz art.123 o.p. Orzeczenie o niewykonalności uchylonej decyzji wydano w oparciu o postanowienia art.152 u.p.p.s.a., a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w związku z art. 205 tejże ustawy oraz przepisów § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). .