III SA/Po 559/10

Dnia 17 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2007r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2007r., Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] lutego 2007 r. ustalił A. i K. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 769 zł., w tym grunty o powierzchni 800 m2 według stawki "od pozostałych" w wysokości 0,34 za m2 i budynek o powierzchni 79,80 m2 stawką "od budynków rekreacyjnych i letniskowych" po 6,25 zł. za m2. K. K. wniósł odwołanie zarzucając, iż grunty powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a budynek winien być opodatkowany stawką "od budynków mieszkalnych". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] maja 2007 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano na naruszenie przepisów art. 165 § 2 art. 200 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy postanowieniem z 3 sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. na podstawie przepisów art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy z 24 października 2006 r. w sprawie określenia stawek na podatek od nieruchomości w 2007 r. określił A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 769,00 zł. w tym od budynku letniskowego w kwocie 497,00 zł. przy zastosowaniu stawki 6,23 zl. Ustalono, że K. K. na działce nr [...] w miejscowości K. zgodnie z udzielonym pozwoleniem wybudował domek letniskowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] [...] lipca 2004 r. potwierdził bez zastrzeżeń zawiadomienie inwestora o zakończeniu budowy budynku letniskowego. Według oceny organu podatkowego przedmiotowy obiekt jest domem letniskowym (rekreacyjnym), a nie budynkiem mieszkalnym. Podatnicy na stałe mieszkają na terenie miasta [...], a w domu letniskowym mieszkają wyłącznie w miesiącach letnich. Zgodnie z powołaną uchwałą Rady Gminy stawka podatku od nieruchomości budynków rekreacyjnych i letniskowych wynosi 6,23 za m2. Stwierdzono także, iż w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej żądanie zwolnienia gruntu od podatku jest nieuzasadnione. Powołany przepis dotyczy bowiem gruntów położonych na obszarach objętych ścisłą ochroną a także budynków służących bezpośrednio osiągania celów z zakresu ochrony przyrody w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. K. K. wniósł odwołanie. Stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej przedmiotowy grunt jest zwolniony od podatku, gdyż położony jest na terenie Powidzkiego Parku Krajobrazowego. W odniesieniu do budynku odwołujący wskazał, iż obiekt ten jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, odpowiadający wymogom przepisu art. 2 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Podniósł, iż od [...] sierpnia 2007 r. jest w przedmiotowym budynku zameldowany na pobyt czasowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy [...] z [...] października 2007 r. i ustaliło podatnikom A. K. i K. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 305 zł. (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego bądź rezerwatu przyrody, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Z tego względu przedmiotowe grunty nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości i w tym zakresie odwołanie nie zostało uwzględnione. Odnosząc się do problemu opodatkowania budynku organ odwoławczy wskazał, iż obiekty określone w pozwoleniu na budowę lub zgodzie na użytkowanie jako letniskowe mogą być w świetle art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej: a) budynkami pozostałymi, b) budynkami mieszkalnymi, zaspokajającymi potrzeby mieszkaniowe. O funkcji mieszkalnej budynku nie może przesądzać kryterium całorocznego w nim zamieszkiwania, czy też potwierdzenie zameldowania na pobyt stały. Każdy bowiem taki przypadek winien być indywidualnie rozpatrywany. W niniejszej sprawie budynek zgodnie z pozwoleniem na budowę jest "budynkiem letniskowym". Wzniesiony został jednak jako budynek spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, a nadto wyposażony jest w ogrzewanie węglowe. Z tego powodu organ odwoławczy przyjął, iż przedmiotowy budynek jest wykorzystywany dla szeroko rozumianej funkcji mieszkaniowej i winien być opodatkowany według stawki budynków mieszkalnych. Skargę wniósł Prokurator Rejonowy w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o, podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego dla budynku letniskowego w wysokości przewidzianej dla budynku mieszkalnego, – art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie budynku letniskowego za budynek mieszkalny., – oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonymi dowodami. Wskazał, iż organ odwoławczy uzasadnił zaskarżona decyzję "w sposób lakoniczny i ogólnikowy", ograniczając się do stwierdzenia, iż "obiekt jest budynkiem letniskowym, jednakże spełnia kryteria budynku mieszkalnego". Wyrażony przez organ odwoławczy pogląd jest jednak sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik bowiem jak wynika z jego pisemnych wyjaśnień mieszka zarówno w P., gdzie jest zameldowany, jak też w K., gdzie mieszka w okresie letnim. Podkreślono, iż budynek służy podatnikom jedynie do zaspokajania potrzeb związanych z wypoczynkiem, rekreacją spędzaniem urlopów a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 października 2008 roku, o sygn.I SA/Po 835/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i stwierdził, iż decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd przyznał rację Skarżącemu Prokuratorowi Rejonowemu w [...], iż uzasadnienie organu II instancji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest lakoniczne i ogólnikowe. Jednocześnie przyjął, iż skarga słusznie zarzuca sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu bowiem na klasyfikację budynku nie ma wpływu jego standard, a w szczególności to czy jest wyposażony w ogrzewanie węglowe; nie ma też znaczenia długość trwania sezonu letniego. W przypadku braku stosownej ewidencji budynków zaliczenie do określonej kategorii winno być oparte przede wszystkim na urzędowej dokumentacji budowlanej, z której wynika przeznaczenie budynku. Z tego względu budynek przeznaczony przez podatników na cele rekreacyjne niezależnie od jego stanu technicznego i częstotliwości wykorzystania winien być uznany za "pozostały budynek", o którym mowa w art. 5 ust.1 ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, iż skarga słusznie zarzuca, że jeżeli z dokumentów urzędowych nie wynika mieszkalny charakter budynku to należy go opodatkować według stawki dla "budynków pozostałych" Na skutek skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wyrokiem z dnia 27 maja 2010 roku, o sygn. II FSK 180/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. Uwzględniając zarzut naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił sądowi I instancji, iż ten uchylając zaskarżoną decyzję nie wskazał i nie uzasadnił jakich konkretnie czynności dowodowych organ odwoławczy zaniechał; uznał także iż w zaskarżonym wyroku dokonano niedostatecznie wnikliwej oceny ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z niej wniosków organów podatkowych, co z kolei nie pozwoliło ustalić, który konkretnie z elementów podstępowania administracyjnego Sąd I instancji ocenił jako niewystarczający bądź wadliwy w świetle przepisów procedury podatkowej. Uchybienia w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, które Sąd orzekający w swym przekonaniu dostrzega i negatywnie ocenia muszą być korygowane w drodze udzielenia organowi konkretnych wskazań, co do warunków, jakie należy spełnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż treść dokumentów urzędowych określająca letniskowe przeznaczenie budynku stanowi niezbędną i wystarczającą podstawę dla ustalenia, że budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym dla celów podatkowych. Nie można bowiem uznać dla celów podatkowych formalnego przeznaczenia budynku, bez względu na istniejącą obiektywnie jego funkcję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dom letniskowy Skarżącego może być uważany za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5ust.2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 -O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 Nr 121,poz.844 ze zm.). Podkreślić należy, iż podział budynków na mieszkalne i pozostałe dokonywany jest tylko i wyłącznie dla potrzeb podatku od nieruchomości i to w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Dla ustalenia zatem jakie budynki należy zaliczyć do kategorii podatkowej "budynki mieszkalne" i "budynki pozostałe" w pierwszym rzędzie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie – O podatkach i opłatach lokalnych(zwaną dalej o.o.p.o.l) dokonując ich wykładni z zastosowaniem reguł właściwych tak dla wykładni gramatycznej jak i celowościowej. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 21 października 2008 roku, a następnie na skutek skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to oznacza, iż Sąd rozpatrujący sprawę zobowiązany jest uwzględniać wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego jakich dokonał w zakresie art. 5 ust.2 lit. a u.o.p.o.l. Mianowicie podkreślono, iż ustalenie przynależności budynku do danej kategorii wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności. W celu dokonania takich ustaleń organ podatkowy, zgodnie z nakazem ustawodawcy wyrażonym w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r Nr 100.poz. 1086 ze zm.), ma obowiązek uwzględnić treść wpisu dotyczącego danego budynku w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę. Jednakże w sytuacji, w której budynek nie jest objęty ewidencją budynków i nie ma dostępnego wpisu dotyczącego tego budynku, w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia prawdy materialnej zastosowanie znajduje art. 180 §1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r, Nr 8,poz. 60 ze zm.), nakazujący dopuścić jako dowód i ocenić każdy środek dowodowy dostępny organowi i będący w stanie przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie z tym ograniczeniem, aby nie był sprzeczny z prawem. Charakter budynku dla celów podatkowych powinien zostać określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie dopuszczalnie prawnie dowody. W konsekwencji przyjąć należy, iż jeżeli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe Skarżącego, to winien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 2 lit a ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawa podatkowa nie posługuje się pojęciem domku letniskowego to fakt, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być uznany za budynek mieszkalny na gruncie tejże ustawy. Tym samym uwarunkowania techniczne obiektu nie są i nie mogą stanowić jedynej przesłanki kwalifikacyjnej o uznaniu budynku za mieszkalny czy też pozostały w rozumieniu cyt. przepisu. Istotnym jest zamiar przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako centrum życiowym. Organ I instancji opierając swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji przepisu art. 6 ust.6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991-O podatkach i opłatach lokalnych odniósł się wprawdzie do kwestii związanych z faktycznym użytkowaniem budynku, ale postępowanie dowodowe w tym zakresie było ograniczone i właściwie sprowadziło się do oceny przedłożonych rachunków za energię elektryczną i wywóz nieczystości. W żadnej mierze nie spełniało ono wymogów określonych art. 180 Ordynacji podatkowej, nie zmierzało do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Nie wyczerpuje konieczności prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przywołanie treści dokumentów budowlanych, a następnie analiza załączonych faktur. Tak przeprowadzone postępowanie nie mogło w ocenie Sądu skutecznie doprowadzić do zakwestionowania mocy dowodowej oświadczenia podatnika. Błędnie więc organ, w świetle wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż o przynależności budynku w tej konkretnej sprawie przesądza fakt jego przeznaczenia w oparciu o przepisy prawa budowlanego i w konsekwencji nie prowadząc w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego. W tym miejscu podkreślić należy, iż w aktach sprawy znajduje się wyłącznie potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych , a nie dokumentacja budowlana, która mogłaby podlegać ocenie dowodowej. Zadaniem organu było załączenie i analiza całości dokumentacji budowlanej wobec braku stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Organ w żaden sposób nie analizował oświadczenia podatnika w przedmiocie całorocznego zamieszkiwania w spornym budynku, nie ustalono w świetle załączonych faktur -ile właściwie osób zamieszkuje ten budynek i od kiedy jest on uznawany za mieszkalny; obowiązek wyjaśnienia tej kwestii jest o tyle istotny, że przecież podatnik zmienił oświadczenia na rok 2007 i ten okres podlegać musi ocenie. Tym samym bezzasadne było twierdzenie organu, iż skoro w okresie od 1 stycznia 2005 roku nikt nie był zameldowany w spornym budynku - to służył on wyłącznie celom rekreacyjnym. W tym miejscu podkreślić należy, iż fakt zameldowania na pobyt stały lub czasowy w danym budynku nie ma w tego rodzaju sprawach znaczenia; można być zameldowanym w miejscu, które nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych danej osoby. W świetle powyższego oraz oświadczenia podatnika z dnia 16 lutego 2007 roku zasadnym było przesłuchanie podatnika na okoliczności związane z okresem użytkowania domu jako mieszkalnego, liczby osób zamieszkujących. W przypadku ustalenia, że zamieszkują wraz ze Skarżącym inne osoby - przesłuchanie tych osób, ewentualnie innych świadków np. sąsiadów. Pomimo sugestii podatnika o przesłuchanie świadków na okoliczność częstotliwości wywozu nieczystości płynnych –organ zaniechał przesłuchiwania świadków na powyższą okoliczność, jak również na szereg innych spornych okoliczności. Organ II instancji z kolei uchylając decyzję Wójta Gminy [...] i orzekając co do istoty uznał, iż okoliczności sprawy są sporne i dokonał odmiennej ich oceny. Takie rozstrzygnięcie skutkujące zmianą wysokości zobowiązania podatkowego byłoby uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby zebrany materiał dowodowy był wyczerpujący i nie wymagał uzupełnienia. Skoro jednak-jak wskazano wyżej-postępowanie wymagało uzupełnienia i dokonania szeregu czynności nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] mogłoby orzec w ten sposób wyłącznie, gdyby nie nastąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy usankcjonował więc braki w postępowaniu przed organem I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w ten sposób, iż wprawdzie sporny budynek jest zgodnie z dokumentami budowlanymi budynkiem letniskowym to jednak wzniesiony został jako spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Na poparcie takiej tezy organ nie wskazał jednak żadnych dowodów, ani nie dokonał oceny ustaleń organu I instancji. Rację ma więc Skarżący podnosząc, iż organ II instancji zakwestionował ustalenia Wójta Gminy [...] nie podając szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie. Brak wyczerpującego stanowiska w tym zakresie dowodzi, iż organ odwoławczy miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a nadto błędnie przyjął, iż nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Możliwość wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) wymaga jednoznacznego ustalenia, że nie ma potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowo podkreślić należy, iż w uzasadnieniu decyzji organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając kolejną decyzje organ zobowiązany jest do zachowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zakwalifikowanie budynku wymaga więc zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (aktualnych, gdyż w materiale dowodowym znajdują się dane z 2004r), dokumentacji związanej z bieżącymi mediami, wywozem śmieci, nieczystości, itd., ale przede wszystkim okoliczności dotyczących zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców spornego budynku w roku 2007. Zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na pełne ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany, stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania obligujących organ podatkowy do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym zachowaniu dyspozycji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Ostrowite; w punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 tejże ustawy.