I SA/Sz 612/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] . znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S . z dnia [...] znak: I [...] określającą T. M. w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w dniu [...] . skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r., w dniu 2 września 2009 r. skorygowała deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r. w ten sposób, że wykazała w niej: - podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w kwocie [...] zł, - podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł, - podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w uzasadnieniu do korekty deklaracji powołując się na wyrok ETS w sprawie z dnia 22 grudnia 2008 r. . [...] W toku kontroli przeprowadzonej u podatniczki ustalono, że nabyła ona samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] , ładowności [...] kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu [...] kg, którego zakup udokumentowała fakturą VAT: - z dnia 2 sierpnia 2006 r. Nr [...]na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT na kwotę [...] zł, - z dnia 9 sierpnia 2006 r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Podatniczka w rejestrze zakupów pod jedną pozycją zaewidencjonowała powyższy wydatek na łączną wartość netto w kwocie [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł. Jak ustalił organ podatniczka odliczyła od podatku należnego pełną wartość podatku naliczonego, tj. kwotę [...] zł wykazaną w fakturach dokumentujących nabycie samochodu oraz kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z dwóch faktur VAT z dnia 14 sierpnia 2006 r. Nr [...] oraz z dnia 26 sierpnia 20006 r. nr [...] , dokumentujących zakup paliwa. Dalej z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że organ I instancji powołując się na art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz na art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej w skrócie ustawa o VAT, stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, podatnikom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez nich samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do [...] kg (...), a obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o VAT utrzymuje w mocy te wyłączenie, to podatniczka nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupu przedmiotowego samochodu oraz nabycie paliwa do napędu tego samochodu osobowego. W ocenie organu podatniczka miała natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 60 % kwoty podatku określonego w fakturach dotyczących nabycia ww. samochodu, tj. w wysokości [...] zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do rozliczenia przez organ I instancji podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. : - podatek należny od sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w kwocie [...] zł, - podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...]zł, - podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Niezgadzając się z powyższą decyzją podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 lit. a oraz art. 77b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie O.p., - art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w związku z wyrokiem z dnia 22.12.2008r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 (Dz.U.UE.C.09.44.s.l7). W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc prawną z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy o VAT i w związku z tym w 2009 r. organ nie może powoływać się na art. 25 tej ustawy. Podkreśliła, że w prawodawstwie Unii Europejskiej obowiązuje klauzula "stand still", która wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika. Jest to klauzula bezwzględnie obowiązująca, która nie może być ograniczana i podlegać wyłączeniom na mocy przepisów krajowych. Przytaczając fragment wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego (sygn. C-414/07 między M. sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w K.), nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, że za kryterium odliczania podatku od towarów i usług uznaje się posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów homologacyjnych, z których wynika, że nie był to samochód osobowy. Powołując się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w komunikacie nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 z dnia 13 lutego 2009 r. stwierdziła, że wskazane jest w nim wyraźnie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu samochodów "z kratką" i paliwa do tych samochodów. Nie ma jednak zakazu odliczania tego podatku od zakupu pozostałych samochodów i paliwa do nich. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...]. podzielił pogląd organu I instancji odnośnie braku podstaw do odliczenia przez podatniczkę 100 % wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu przedmiotowego samochodu i paliwa do niego. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, a następnie na art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowiący o przysługującym podatnikom podatku od towarów i usług prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającęj 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi [...] % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...]zł. Spełnienie zaś wymagań dla pojazdów samochodowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT). Następnie organ wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należało zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników, która znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. W prawie krajowym zasada ta została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada odliczania przez podatnika zafakturowanych kwot podatku od wartości dodanej, doznaje jednak ograniczenia w ust. 6, który stanowi, że państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Jest to klauzula "stand still". Klauzula ta oznacza, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi, samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia — po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, a stosownie do ust. 1 pkt 3a powołanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Porównując zatem stan prawny przed i po dniu 1 maja 2004 r., w ocenie organu nie sposób uznać, że rozszerzony został zakres stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, wręcz przeciwnie ustawa o VAT takie prawo wprowadziła, a następnie nowelizacją tej ustawy obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r. zwiększona została kwota podatku naliczonego o którą można obniżyć podatek należny. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa organ wskazał na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ nabyty przez podatniczkę samochód był samochodem osobowym, co wynika z dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacji, to stosownie do powołanego przepisu podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Odnosząc się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185 organ wyjaśnił, że Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przyjął, że ewentualna korekta rozliczenia uwzględniająca odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa do samochodu, uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności gospodarczej pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta, nie był samochodem osobowym i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub nie umożliwiały, ale takie prawo przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego powoływania w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Podał, że przywołane przez organ I instancji przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące od 1 maja 2004 r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku, czy też to prawo rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 lit. a oraz art. 77b O.p. organ odwoławczy i uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Zarówno bowiem z pierwotnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. jak i jej korekty wynikało, że podatniczka wykazała w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – w deklaracji złożonej dnia 20 września 2006 r. w wysokości 948 zł, zaś w korekcie z dnia 2 września 2009 r. - w wysokości [...] zł. Brak więc było w tym przypadku kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S . w całości jako naruszającej prawo i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, - art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-14/07. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołując się na art. 175 ustawy o VAT uznała, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązuje od 1 maja 2004 r., to żaden wyrok ETS, który dotyczy ustawy wchodzącej w życie po tej dacie, nie przywróci jej obowiązywania. Stwierdziła, że między ustawami z dnia 8 stycznia 1993 r. a ustawą z dnia 11 marca 2004 r. nie ma ciągłości prawnej, gdyż o zasadzie generalnej kontynuacji między dwoma podatkami musiałby decydować jednoznaczny przepis ustawowy, a takiego nie ma. Dlatego też, jak podniosła, zastosowanie po dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, jest bezprawne. Skarżąca dodała, że w dniu 7 czerwca 2010 r. Komisja Europejska przedstawiła projekt decyzji upoważniającej Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Projekt ten dotyczy kwestii ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Ponieważ projekt nie wskazuje dokładnego rodzaju pojazdów, których ograniczenie dotyczy, należy przyjąć, że ograniczenie odliczenia będzie mogło objąć wszystkie pojazdy spełniające podane wyżej kryteria (z czterema wyjątkami). Skarżąca twierdzi, że w związku z tym od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązywało żadne ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów i paliwa do nich, na które powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego, a przyjęty przez Sąd nie jest kwestionowany. Skarżąca w sierpniu 2006 r. dokonała nabycia, co wynika z dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu, wyciągu z homologacji samochodu osobowego marki [...] o ładowności [...] kg i dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu [...] kg. W złożonej za miesiąc sierpień 2006 r. korekcie deklaracji VAT-7, skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego w pełnej wysokości jak i zakupionego do niego paliwa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącą nie ma prawa do odliczenia [...] kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego oraz paliwa do samochodu osobowego oraz czy zajmując takie stanowisko dopuściły się rażącego naruszenia prawa czyli w istocie spór dotyczy prawa. Sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. Wskazane naruszenia prawa materialnego osadzone są na zarzucie błędnej implementacji prawa wspólnotowego do ustawodawstwa krajowego, w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ rozstrzygnięcie organu znajduje oparcie w przepisach prawa krajowego, w tym w powołanym art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 176 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (odpowiednio poprzedzającym art.17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.). Na wstępie rozważań wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 176 Dyrektywy 112 stanowi natomiast, że do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku (VAT), państwa członkowskie mogą zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Dotychczas Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, które z wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej nie będą uprawniały podatników podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., a zatem w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, niewątpliwie ogranicza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż[...] zł. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia do Wspólnoty, przewidywały ograniczenia odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodu osobowego. Tylko rozszerzenie krajowych wyłączeń, ograniczeń stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. po tym dniu, mogłoby odnieść zamierzony, podnoszony przez skarżącą skutek, w postaci zasadności zarzutu błędnej implementacji prawa wspólnotowego do ustawodawstwa krajowego. Analizując zasadność stanowiska zawartego w skardze należy w szczególności mieć na względzie przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 M. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "stand still" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 . Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Mając na uwadze ww. wskazówki, zdaniem Sądu należało uznać, że zasadnie organy podatkowe zbadały czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należało jak uczynił to organ dokonać porównania treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną odmowy uwzględnienia odliczenia 100 % kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego w zaskarżonej decyzji. Dopiero analiza obu przepisów wskazuje bowiem, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego, natomiast art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych dopuścił możliwość odliczenia 60 % kwoty podatku określonego w fakturze (...) nie więcej niż [...] zł. Skoro przepisy prawa krajowego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, natomiast na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy podatku VAT mają możliwość odliczenia tego podatku w ograniczonej wysokości, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie została naruszona klauzula "stand still" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 112. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w tym poprzez porównanie uprawnienia podatnika co do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed 1 maja 2004 r., jak również, że nieprawidłowo zinterpretowały ww. wyrok ETS odmawiając podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w pełnej wysokości, ponieważ nie można podzielić stanowiska, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT narusza klauzulę stałości wyznaczoną przez VI Dyrektywę i obecnie obowiązującą Dyrektywę 112. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i mając na uwadze poczynione na wstępie uwagi w kontekście wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wyjaśnić należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do 22 sierpnia 2005 r.) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005 r., art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje wyłącznie w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego, że samochód osobowy skarżącej nie spełniał warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT, z którymi ustawa o podatku od towarów łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatniczka nie miała zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, wbrew zarzutom skargi, że w przypadku przedmiotowego samochodu nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli "stand still", tak więc także w tym zakresie nie można postawić organom podatkowym zarzutu rażącego naruszenia prawa. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu czy paliwa do samochodu, ustawodawca tak przed dniem akcesji jak i po dniu akcesji odnosi je i różnicuje w zależności od tego czy dotyczy to samochodu osobowego oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności (...) oraz tych które nie są samochodami osobowymi i innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności (...). Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca nabyła samochód osobowy a zatem należało rozważyć prawidłowość implementacji prawa wspólnotowego do ustawodawstwa krajowego pod kątem uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego i paliwa do tego samochodu, co uczynił organ, a nie innego samochodu. Odnosząc się do projektu decyzji Komisji Europejskiej z dnia 7 czerwca 2010 r. i podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że decyzja ma być dopiero wydana a zatem od 1 maja 2004 r. nie obowiązywało żadne ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu i paliwa do niego, to stanowiska takiego nie sposób zaakceptować. Projekt decyzji dotyczy możliwości odstąpienia od zasady neutralności i bezspornie może być wprowadzony poprzez zmianę obowiązujących przepisów. Zgodzić się należy zatem z organem, że projekt ten pozostaje bez wpływu na przedmiotowe postępowanie dotyczące zdarzeń mających miejsce w 2006 roku. Poza tym sama skarżąca wskazuje, że projekt decyzji dotyczy samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, a jak wynika to z dokumentów samochodu skarżącej nabyty przez nią samochód posiada ładowność 388 kg i jest samochodem osobowym. Reasumując organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obowiązującej Dyrektywy 112 i prawidłowo je zastosowały w niniejszej sprawie a zatem nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu prawa a tym bardziej o rażącym naruszeniu prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.