I SA/Bd 871/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości W zeznaniu CIT -8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. skarżąca Spółka wykazała nadpłatę w kwocie 316.585,00 zł. Wraz z zeznaniem Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w wysokości 147.590,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010r. oraz w wysokości 134.427,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2010r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. powyższą nadpłatę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010r. na należność główną kwotę 147.590,00 zł i odsetki za zwłokę kwotę 40,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010r. na należność główną kwotę 134.427,00 zł i odsetki za zwłokę kwotę 37,00 zł. Pozostałą kwotę tj. 34.491,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2010r. organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę w powyższym orzeczeniu poprzez wskazanie, iż kwota 147.590,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast kwota 134.427,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37,00 zł zaliczona została na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 23 czerwca 2010r. i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała na błędne przyjęcie, iż zobowiązania, na poczet których zaliczenia dokonano stały się zaległościami podatkowymi, a co za tym idzie niesłusznie naliczono odsetki za zwłokę. Według podatnika zeznanie podatkowe wykazujące nadpłatę zostało złożone 22 marca 2010r., bowiem tego dnia zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Z tym też dniem zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: O.p.)nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest dzień złożenia zeznania CIT-8 za 2009r., który jednocześnie jest dniem, z którym dokonuje się zaliczenia. Organ I instancji dokonując zaskarżonego zaliczenia słusznie przyjął 23 marca 2010r. czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania CIT -8, będący równocześnie dniem powstania nadpłaty. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej pod pojęciem "dzień złożenia zeznania rocznego", o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego tj. dnia 23 marca 2010r. Zdaniem organu odwoławczego interpretacji powyższego zwrotu należy dokonywać w zestawieniu z brzmieniem art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, datą wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zeznanie wraz z wnioskiem Spółki wpłynęło do organu podatkowego dnia 23 marca 2010r. Dopiero od tego momentu organ podatkowy mógł podjąć stosowne działania zmierzające do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty. Wcześniej bowiem nie miał wiedzy na ten temat. Odnosząc się natomiast do regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że istotą tego przepisu jest zabezpieczenie interesów podatnika i jego ochrona. Wynika bowiem z niego, że podatnik, który przed upływem terminu nadał pismo w polskiej placówce pocztowej nie uchybił terminowi, choćby nawet pismo to wpłynęło do organu podatkowego już po upływie terminu. Powołanie się na ten przepis, w ocenie organu, pozostaje jednak bez wpływu na określenie dnia powstania nadpłaty czy wszczęcia postępowania przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Nie można bowiem przyjąć, iż dzień nadania pisma w polskiej placówce pocztowej jest równocześnie dniem wszczęcia postępowania na żądanie strony. Taka interpretacja kłóciłaby się z brzmieniem powołanego wyżej art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której termin przewidziany dla organów podatkowych na dokonanie określonych czynności rozpocząłby bieg pomimo tego, że żądanie strony nie wpłynęło jeszcze do organu. W konsekwencji bieżące zobowiązania, na poczet których nadpłata miała zostać zaliczona według wniosku Spółki, stały się zaległościami podatkowymi, od których zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa naliczane są odsetki za zwłokę. W skardze złożonej do sądu strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b) zdanie drugie oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i wniosła o jego uchylenie. Zdaniem skarżącej organ dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego uznając, że w niniejszej sprawie powstały zaległości podatkowe. Spółka podkreśliła, że zeznanie CIT-8 za 2009r. złożyła 22 marca 2010r., a więc przed terminem płatności bieżących zobowiązań podatkowych. W ocenie Spółki organ podatkowy niesłusznie przyjął, że powstały zaległości podatkowe, a co za tym idzie niezasadnie zastosował art. 76b) zd. drugie O.p. oraz dokonał niewłaściwej interpretacji art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Okoliczności stanu faktycznego istotne dla sprawy są niesporne. W dniu 23 marca 2010r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 nadane przez skarżącą Spółkę w dniu 22 marca 2010r. Do zeznania dołączono wniosek o zaliczenie wykazanej nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc luty 2010r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób prawnych również za miesiąc luty 2010r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, w którym dniu powstała nadpłata wynikająca z zeznania rocznego, a w konsekwencji ustalenia czy zaliczenie w przedmiotowej sprawie dotyczy zaległości czy bieżących zobowiązań. Na wstępie należałoby wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości konstatacja, iż na wniosek podatnika można dokonać zaliczenia nadpłaty tylko na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast organ z urzędu dokonuje zaliczenia na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie określił zasady postępowania z nadpłatą jednolite bez względu na rodzaj podatku i sposób powstania nadpłaty. Jednocześnie z art. 76a § 2 wynika, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Natomiast art. 73 § 2 wskazuje, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Dokonując analizy wskazanych powyżej przepisów w pierwszej kolejności podkreślić należy, że aby organ mógł dokonać zaliczenia nadpłaty (z urzędu) na poczet zaległości podatkowej to niewątpliwie na dzień dokonania zaliczenia (czyli jak wskazuje art. 76a § 2 na dzień powstania nadpłaty) zaległości musi istnieć. Zatem, jak słusznie wskazuje organ, kluczowym jest ustalenie, w jakim dniu powstaje nadpłata wynikająca z zeznania rocznego. Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia zeznania rocznego", o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego, tj. dnia 23 marca 2010r. W ocenie Sądu zaprezentowane powyżej wywody organu II instancji dokonane zostały wbrew normatywnej treści art. 73 § 2 i 76a § 2 Ordynacji. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 73 § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Mając na uwadze przekaz językowy, w jaki sformułowany został analizowany przepis oraz zakładając racjonalność ustawodawcy sens regulacji przepisu, jest zdaniem Sądu, jednoznaczny. Przede wszystkim dlatego, że ustawodawca posługuje się zwrotem: "dzień złożenia zeznania rocznego", a nie posługuje się normatywnym zwrotem: "dzień w którym zeznanie roczne wpłynęło do organu podatkowego". Zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej nie można poszukiwać innego znaczenia przepisów ustaw podatkowych niż znaczenie, które w sposób naturalny, oczywisty, nasuwa się każdemu, kto zna język polski. Przy stosowaniu wykładni gramatycznej istnieje obowiązek uwzględnienia przed wszystkim językowego kontekstu przepisu prawnego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż dniem złożenia zeznania rocznego był dzień 22 marca 2010r., a nie jak przyjął organ dzień, w którym zeznanie to wpłynęło do organu tj. 23 marca 2010r. Organ całkowicie bezpodstawnie odwołuje się w tym miejscu do treści art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Treść tego przepisu nie może bowiem modyfikować terminu powstania nadpłaty, która ex lege powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Podkreślić również należy, że argumentacja organu (poza tym, iż narusza wskazany art. 73 § 2 i 76a § 2) pozostaje w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem. Organ bowiem podnosi, że może podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego tj. dnia 23 marca 2010r. Nie mniej jednak, jak wynika z powołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej, organ nie działał na wniosek podatnika albowiem zaliczenia dokonał z urzędu. Przechodząc do ostatniej kwestii, czy prawidłowo organ zarachował nadpłatę na zaległość podatkową podkreślić należy, co już wskazano powyżej, że aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć. Zatem w niemniejszej sprawie na dzień 22 marca 2010r. powinny istnieć zaległości w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych (PIT-4) i w podatku dochodowym od osób prawnych obie za miesiąc luty 2010r. Zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z uwagi na fakt, iż w miesiącu marcu 2010r. 20 dzień miesiąca wypadał w sobotę zatem termin płatności zaliczek upływał z dniem 22 marca 2010r. Nadpłata z zeznania rocznego powstała w dniu 22 marca 2010r., a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych (PIT-4) i w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2010r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. Zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 76a § 2 Ordynacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku strony w tym zakresie. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska