I SA/Op 552/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 297,00 zł (słownie złotych: dwieście dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 14.11.2008r., na podstawie art. 21 ust. 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej – O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił Z. B.wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w kwocie 2.194 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 13.451 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług za 2003r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami branży przemysłowej, głównie odzieżą i obuwiem sportowym. Działalność prowadzona była w sklepie w P. przy ul. B. Pierwszy przychód z prowadzonej działalności w 2003r. podatnik osiągnął w dniu 03.03.2003r. Od dnia 1.09.2003r. Z.B. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W wyniku badania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za okres IX-XII 2003r., organ I instancji stwierdził ich nierzetelność. Podniesiono, że na dzień 31.12.2003r. podatnik posiadał na stanie towar handlowy, nie znajdujący pokrycia w remanencie sporządzonym na dzień 31.08.2003r. oraz w dokonanych - w okresie IX-XII 2003r. i ujętych do księgi - zakupach towarów handlowych, w ilości 112 szt. na łączną wartość 10.319,81 zł wg cen zakupu netto, co zostało szczegółowo opisane w przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał za dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za okres IX-XII 2003r. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 O.p. określił w toku postępowania podatkowego podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowano metodę szacowania polegającą na przyporządkowaniu do kosztu własnego sprzedawanych towarów średniej marży ważonej, wyliczonej na podstawie średnich marż sprzedawanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, wynikających z remanentów sporządzonych na dzień 31.08.2003r. oraz 31.12.2003r. Za wyborem opisanej metody przemawiał fakt, iż uwzględniała ona koszt własny sprzedawanych towarów, a więc najbardziej miarodajną wielkość mającą bezpośredni wpływ na wielkość obrotu, procentowy udział poszczególnych grup towarowych w sprzedaży towarów jak również średnią marżę ważoną. W oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy i złożone przez podatnika wyjaśnienia, w toku postępowania podatkowego wartość sprzedaży brutto za okres IX-XII 2003r. oszacowano w wysokości 100.110 zł. Następnie na podstawie wartości obrotów brutto wg ewidencji sprzedaży VAT ustalono udział procentowy sprzedaży za m-ce IX-XII 2003 r. do sprzedaży za cały ten okres i dokonano podziału (wg wyliczonego udziału) wartości oszacowanego obrotu na poszczególne miesiące. Wartość oszacowanego obrotu brutto za miesiąc listopad 2003r. wyniosła 19.702 zł. Wartość ta następnie została na podstawie struktury zakupów za miesiąc listopad 2003 r. podzielona według stawek podatkowych na sprzedaż z 7% stawką i 22% stawką podatku VAT. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów proceduralnych polegających na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem odwołującego przy wydaniu decyzji naruszono również przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 207 O.p., poprzez ich błędne lub niewłaściwe zastosowanie, a także wskazano również na naruszenie art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 lipca 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w kwocie 2.218 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, co do zasady potwierdził słuszność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, jednakże dokonał korekty wyliczeń służących do oszacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie dokonał szacowania obrotu przyjmując wszystkie wielkości jednolicie w wartościach netto, albowiem od września 2003r. Z.B., będąc podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, prowadził ewidencję zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (obecnie art. 109 ust.3). Tym samym wartości remanentu początkowego i końcowego dokonane w okresie IX-XII 2003r. zakupy, wartości sprzedaży przyjęte zostały w kwotach netto. Skutkiem powyższego wyliczona przez organ odwoławczy marża średnia ważona - 39,37% jest niższa od ustalonej przez organ I instancji 54,63%. W oparciu o zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy i złożone przez podatnika wyjaśnienia, wartość sprzedaży netto za okres IX-XII 2003r. oszacowano w wysokości 81.494,43zł powiększając koszt własny sprzedaży towarów ustalony w wysokości 58.473,44zł (netto) o średnią ważoną marżę w wysokości 39,37%. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 O.p. W związku z tym wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wskazano, iż decyzja jest wadliwa i nie może pozostać w obiegu prawnym, albowiem została wydana w okresie przedawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003r. Jak podniesiono, zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9.07.2010r. natomiast przedawnienie do wydania decyzji nastąpiło z dniem 31.12.2008r. Na poparcie zarzutu pełnomocnik skarżącego powołał i zaprezentował w skardze stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w interpretacji z dnia 12.03.2001r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uważał, że prawo do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w tym przypadku zastosowania. Zgodnie z art.70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż instytucją przedawnienia w omawianym przepisie objęto jedynie zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O ile kwota nienależnego zwrotu bezpośredniego, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., jest traktowana na równi z zaległością podatkową, to kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest ani zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p., ani nawet w myśl art. 52 §1 pkt 2 O.p., nie jest traktowana jako zaległość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2003r. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 70 § O.p., nie ma zastosowania do określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z gramatyczną wykładnią art. 70 § 1 O.p., przedawnia się jedynie zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten jest błędny. Należy bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87 stwierdził, że artykuł 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej wskazano, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p. nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., przedawnieniu nie ulegają. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w wskazywanej uchwale uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wprawdzie pytanie, jakie legło u podstaw wydania uchwały dotyczyło zwrotu podatku naliczonego, to jednak analiza treści uchwały, jak i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że ma ona zastosowanie także w niniejszej sprawie. Zauważyć trzeba, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009r., I FSK 855/08, wyrok NSA z dnia 09.03.2010r., I FSK 3/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 08.01.2010r., III SA/Gl 152/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 14.10.2009r., I SA/Op 170/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25.03.2010r., I SA/Ol 727/09 ). Uzupełniająco zauważyć należy, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, iż do czasu zmiany stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, sądy administracyjne powinny je respektować. W świetle powyższego uznać należało, iż zaskarżona decyzja została wydania z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Jeżeli organ odwoławczy nie wykaże, iż nastąpiło przesunięcie terminu przedawnienia, np. wskutek przerwy biegu tego terminu lub jego zawieszenia, to nie pozostanie mu nic innego jak uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt.1 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1348 z późn. zm.)