III SA/Po 507/10

Dnia 17 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia r., nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia ... r. Nr , II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ostateczną decyzją z dnia 1 października 2009r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 7 września 2009r. odmawiającą stwierdzenia na rzecz T. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10 620 zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10 620 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 17 sierpnia 2009r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Od powyższej decyzji, w dniu 30.04.2010r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wniósł z powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a. sprzeciw. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy wyłącznie podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO. Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi organ skarżący wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie organu skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej Decyzją z dnia 11 maja 2010r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 1 października 2009r. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, w ocenie Prokuratora stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. Decyzją z dnia 6 lipca 2010r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE – skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 1.10. 2009 r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE. Obecnie w skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił: - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE poprzez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny, -naruszenie przepisów procesowych, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej polegającym na nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz nie wskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. Stawiając powyższe zarzuty Prokurator wniósł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dodatkowo podkreślił, że przedmiotowa opłata skarbowa płacona za wydanie zaświadczenia VAT-25 spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją jako dopuszczalną w obliczu przytoczonego orzecznictwa ETS i nie stanowi tym samym obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Kolegium bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE. Powołując ponownie stanowisko doktryny i orzecznictwo, organ podkreślił, że w jego ocenie problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE – skłania do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia przez organ prawa procesowego, Kolegium wskazało, iż w sprawie wszystkie okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, zaś przesłanki wydanego orzeczenia oraz stanowisko w sprawie Kolegium zawarło w uzasadnieniu decyzji z dnia 1.10.2009r. oraz wcześniejszych rozstrzygnięciach wydanych w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. W myśl art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem postępowania administracyjnego poddanego kontroli sądu administracyjnego była ocena ważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2009r., , uchylającej decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 7 września 2009 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oraz stwierdzającej nadpłatę z tego tytułu w wysokości 10 620 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 17 sierpnia 2009r. do dnia zapłaty. W sprzeciwie Prokurator Rejonowy zarzucał, iż wskazana ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2009r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Ponieważ organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prokuratora wyrażonego w sprzeciwie i odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji, Prokurator wniósł skargę na decyzje SKO z dnia 6 lipca 2010r. podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Otóż, zdaniem Sądu orzekającego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja SKO z dnia 11 maja 2010r. zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit."a" i "c " p.p.s.a.). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która ma zastosowanie do opłaty skarbowej na podstawie art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy , organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, stwierdzający, że "Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (...). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1." (tak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2006, uwaga 4 do art. 247). Organy podatkowe zobowiązane były zatem w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora Prokuratury Rejonowej zbadać, czy decyzja z dnia 1.10.2009r. posiada wady zarzucane w sprzeciwie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 1.10.2009 r., ograniczając się w uzasadnieniu do przytoczenia swojego dotychczasowego stanowiska, zgodnie z którym przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 864) nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty i wyjaśnił, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Działanie organów podatkowych, sprowadzające się do powtórzenia lakonicznego stanowiska co do zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do wielu zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE, stanowi naruszenie przepisu art.122 ( zasada praworządności ) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ) Ordynacji podatkowej, które mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji . Takie działanie organów podatkowych narusza również przepisy art. 124 ( zasada przekonywania strony ) Ordynacji podatkowej i uniemożliwia jednocześnie kontrolę sądową. Podkreślić również należy, że wątpliwości interpretacyjne w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TW, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści. Stanowi on, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Budziło natomiast wątpliwości w rozpoznawanej sprawie to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 1.10.2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winny zatem dotyczyć obie zaskarżone decyzje, w których zresztą wskazano, że "przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest kwestia, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT-25, dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE." W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonując powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1.10.2009 r. winno uwzględnić powyższe rozważania i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w sprzeciwie. Zaznaczyć ponadto należy, iż wbrew twierdzeniom Kolegium zawartym w decyzji z dnia 11 maja 2010r.., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 1.10.2009r., zatem kwestia ważności tej decyzji nie została rozstrzygnięta. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy.