I SA/Gd 550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" w G. (zwana dalej "A") w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu. W dniu 19 października 2009 r. "A" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że "A" prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z artykułami 90 - 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W marcu 2009 r. "A" dokonała aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były np.: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast jakiekolwiek zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane w okresie od 2004 do 2009 r. i w większości wykorzystywane w bieżącej działalności. Część z tych składników została jednak zakupiona wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez uprzedniego wykorzystania w bieżącej działalności. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. "A" wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 do 2009 r. W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, w opinii "A", odliczenie nastąpi w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 ustawy o VAT. Wskazała również, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy upłynął. Poza tym wskazała, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT okres przewidywanej w nim korekty upłynął. Wnioskodawca wskazał, że dokonując aportu wskazanych składników majątkowych skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336, dalej jako "Rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."). Ponadto w kolejnym uzupełnieniu wskazano, iż powodem "niewykonania" prawa do odliczenia przez "A" był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%. Wyjaśniono dodatkowo, że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia wniesienia aportu znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł oraz że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł W związku z powyższym "A" zadała następujące pytanie: Czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 112 dla dóbr inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie "A" wskazała, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 dokonanie aportu jest czynnością podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą w myśl art. 19 Dyrektywy 112 zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Natomiast jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną. Wnioskodawca podniósł, że na gruncie ustawy o VAT, przepisów niniejszej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład dokonanego aportu nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT. W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie, "A" zajęła stanowisko, że skoro aport jest w Dyrektywie 112 czynnością z założenia opodatkowaną, to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu). Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy 112, zwolnieniem (sytuacja wyłączenia z VAT aportu nie jest przedmiotem analizy, ponieważ nie ma ona miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Jednakże zgodnie z Dyrektywą 112 państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa 112 zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w niej przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy 112, w przepisach polskich aport był, od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie 112, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Zdaniem wnioskodawcy sytuacja taka była sprzeczna z Dyrektywą 112 - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy 112 określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy 112. "A" stwierdziła, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia "A" wskazała, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą 112, nie mogą wpływać negatywnie na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112, a państwo członkowskie ma obowiązek pominięcia sprzecznych z nią przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy 112 przeciwko podatnikom. Z powyższych twierdzeń Wnioskodawca wywiódł, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy 112 dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. "Polskie" zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę 112. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez "A" z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez "A" przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinien był opodatkować czynność aportu. Wobec powyższego zdaniem "A" przysługiwało jej prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej jako "Rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."), jednocześnie miał on prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy 112 dla dóbr inwestycyjnych. Wnioskodawca wskazał, że pomimo sprzeczności zwolnienia aportów z Dyrektywą VAT, zastosował zwolnienie, z uwagi na brak w ustawie o VAT regulacji dotyczących tego zagadnienia. Dokonując oceny prawnej stanowiska "A", Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe. Organ podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., obowiązującego do 30 listopada 2008 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Stosownie do treści § 38 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. W ocenie organu, zatem wniesienie przez "A" wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność zwolnioną od podatku, na podstawie § 38 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Z art. 86 ust, 1 oraz art. 168 Dyrektywy 112 zdaniem organu wynika, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych. Ponadto w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Zatem w ocenie organu, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna: 1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy); 2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust- 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Minister Finansów przytoczył treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i wskazał, że przepis ten nakazuje dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Ponadto zaznaczył, że w oparciu o treść art. 163 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, że art. 188 Dyrektywy 112 wskazuje w sposób analogiczny do uregulowań krajowych, jak należy postępować w sytuacji, gdy w trakcie okresu korekty nastąpi zbycie dóbr inwestycyjnych. Wobec powyższego uznał, że skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na dokonywanie generalnie czynności zwolnionych od podatku, których proporcja w stosunku do ogółu czynności stanowiła co najmniej 98%), a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 38 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.), to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia (wysokość wyliczanej proporcji nie przekroczyła 2%), natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 112 bowiem jej przepisy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost i pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zdaniem organu art. 19 Dyrektywy 112 pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazał również, że przepis ten nadaje uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r., do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r., zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 112. Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. Organ wskazał, że w treść art. 19 zdanie drugie Dyrektywy, umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć. W ocenie Ministra Finansów, Państwa Członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, uznającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych czynności powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie: art. 19, 168 i 188 Dyrektywy 112 oraz art. 14c i 14e Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi "A", opisując dotychczasowy przebieg postępowania, ponownie szeroko zacytowała treść własnego stanowiska zawartego we wniosku z dnia 12 października 2009 r., zarzucając jednocześnie, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z pominięciem tego stanowiska. Wskazano również, że w interpretacji jej błędnie wywiedziono prawo do zwolnienia wnoszenia aportów z art. 19 Dyrektywy 112, wywodząc z tego dopuszczalność wyłączenia prawa do odliczenia na gruncie polskich przepisów, co oznacza konieczność zastosowania bezpośrednio art. 168 oraz 188 Dyrektywy 112. Dodatkowo strona wskazała, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentów dotyczących sprzeczności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. z postanowieniami Dyrektywy oraz konsekwencji z tego faktu płynących, w związku z czym zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie nie zawiera uzasadnienia i prawidłowości stanowiska organu. W opinii skarżącej uzasadnienie niezawierające argumentów wskazujących na wadliwość argumentów podatnika, w sytuacji, gdy podatnik zajmuje stanowisko przeciwne, nie może być uznane za uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W opinii skarżącej przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem 14e § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej treści pominięto w całości przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro Minister Finansów jest zobowiązany uwzględniać orzecznictwo ETS oraz sądów w razie zmiany interpretacji, to należy uznać, w opinii skarżącej, że również w toku wydawania interpretacji indywidualnych należy te zasadę uwzględniać, natomiast przyjęcie odmiennej interpretacji przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Na poparcie tego skarżąca cytuje fragmenty wyroków WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt SA/Po 708/09. Podsumowując skarżąca stwierdza, iż ma prawo do odliczania podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił, że skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania wnoszonego aportu, a jednocześnie skorzystać z odliczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie strona skarżąca – "A" wskazała na sprzeczność polskiej regulacji prawnej zwalniającej wniesienie środków trwałych aportem do spółki prawa handlowego z regulacjami wspólnotowymi. Organ podatkowy uznał bowiem, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest zwolniona z podatku VAT. Wskazać zatem należy, że kwestię podatku od towarów i usług na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Dyrektywy zezwalają na autonomię państw członkowskich w zakresie wyłączenia z zakresu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - aportu. Niemniej jednak, brak wprowadzenia przez państwo takiego wyłączenia, powoduje konieczność zastosowania art. 19 Dyrektywy, z którego wynika, że czynność aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-16,9/0-0, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Natomiast z wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. ,C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec wynika, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX, w którym nie przewidziano zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 stanowiący, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym stwierdzić należy, że art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że stosując ww. przepis, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Konsekwencją wejścia w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jest brak zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad. W ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., wprowadzono przepis przejściowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu (§ 38 rozporządzenia), z którego wynika, że w okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r., podatnik może zastosować ww. zwolnienie. Zatem do 31 marca 2009 r. "A", dokonując aportu, mogła (nie miała obowiązku) zastosować zwolnienie od podatku. Po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Powyższa zmiana skutkuje w praktyce brakiem obowiązku korekty odliczenia VAT związanego z przedmiotem aportu. Jak stanowi art. 86 ust, 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych. Ponadto w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna: 3. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy); 4. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust- 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 3. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 4. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Ponadto w oparciu o treść art. 163 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przez "A" przepis art. 188 Dyrektywy, stanowi, iż w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. Cytowany przepis wskazuje w sposób analogiczny do uregulowań krajowych, jak należy postępować w sytuacji, gdy w trakcie okresu korekty nastąpi zbycie dóbr inwestycyjnych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organ przyjął, że skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na dokonywanie generalnie czynności zwolnionych od podatku, których proporcja w stosunku do ogółu czynności stanowiła co najmniej 98%), a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 38 powołanego rozporządzenia), to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia (wysokość wyliczanej proporcji nie przekroczyła 2%), natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wniesienie aportu zostało przez strony potraktowane jako zwolnione od podatku VAT i w związku z tym podatek od tej transakcji nie został uiszczony, to było to działanie zgodne z przepisami krajowymi i organy podatkowe nie są uprawnione do uznania takiego zachowania stron transakcji za sprzeczne z prawem. Wniesienie aportu, potraktowane jako czynność zwolniona od podatku VAT, zapoczątkowało taką sytuację, że od tej czynności nie został naliczony podatek VAT, w związku z czym nie można było wykazać prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. Wobec powyższych wywodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 19, art. 168 i art. 188 Dyrektywy 112, bowiem dokonał on prawidłowej wykładni omawianych przepisów. W zaskarżonej interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 14c oraz 14e Ordynacji podatkowej – w tym zakresie organ wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie z powołaniem się na konkretne normy prawne. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.