II FSK 626/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. i G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 246/10 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. i G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Łd 246/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. O. i G. O. (powoływanych w dalszej części jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że za 2003 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą: Skarżący w zakresie handlu hurtowego paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi, będąc właścicielem firmy "I.", natomiast Skarżąca w zakresie handlu paliwami, pod nazwą "Sprzedaż Paliw Płynnych W. O.". Jako źródła przychodów wykazali przychody osiągnięte z tych działalności. W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w dniu 31 grudnia 2008 r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 200.482 zł. 2.2. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym także zakwestionowano zasadność wydanego postanowienia z dnia 30 grudnia 2008 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. określono w zaskarżonej decyzji w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w oparciu o art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., powoływanej dalej jako "O.p."), postanowieniem z dnia 14 maja 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji wydanej w dniu 31 grudnia 2008 r. 2.3. Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik US zmienił swą poprzednią decyzję w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe określił w wysokości 4.273.497 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4.073.015 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów, prowadzone w 2003 r. przez Skarżących nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, co przedstawił w wydanej decyzji. 2.4. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi: 3.1. W skardze do na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów: (1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niedbałość o bezstronność rozstrzygnięcia oraz o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; (2) art. 230 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w postępowaniu, w wyniku wyłącznie diametralnie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego; (3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ograniczenie się do materiału zebranego w sprawach karnych, w których zapadły wyroki i niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nierozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; (4) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa między stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu; (5) art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p., polegające na: (a) niewykonaniu niezbędnych działań w celu ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, (b) załączenie do akt sprawy materiałów i dowodów uzyskanych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie mogli uczestniczyć; (6) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej; (7) art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jedynie lakoniczne nawiązanie do obowiązku wynikającego z art. 230 § 3 O.p. i w rzeczywistości nieodniesienie się do żadnego ze złożonych odwołań strony; (8) art. 23 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na odrzucenie ksiąg i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu; (9) art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów, które wynikały z faktur niektórych firm, przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego m.in. również ze sprzedaży paliw wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ jako koszty uzyskania przychodu; (10) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zawyżenie dochodu podatnika i przyjęcie, że kwotą należną jest wartość jaka wynika z wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Łodzi sporną kwestią w sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2003 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa. Aby wydatki na zakup paliwa mogły być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez Skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazane konkretnie firmy, stwierdzając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. Zdaniem WSA w Łodzi, organ podatkowy zasadnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne i odmówił uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od niektórych firm. Prawidłowo powołał się na art. 193 O.p., dochodząc do wniosku, że z jego brzmienia można wyinterpretować, iż nierzetelnością jest nie tylko brak wpisu w księdze, ale również wpis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy. Brak wówczas jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Organy wskazały, jaką zastosowały podstawę prawną eliminując z kosztów zakwestionowane faktury, powołując się na art. 22 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF"). Wobec tak poczynionych ustaleń WSA w Łodzi uznał, że w takiej sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, gdyż Skarżący prowadzili księgi podatkowe, które jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez 6 firm zostały uznane za nierzetelne. Możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dzięki temu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości. W ocenie WSA w Łodzi uzasadnione było przyjęcie, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Postępowanie takie odpowiada art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 u.p.d.o.f. nie jest możliwe. W sprawie taka sytuacja nie występowała, gdyż pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi podatkowej, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nieponiesionych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 O.p., WSA w Łodzi wskazał, że jest on chybiony, ponieważ przepis ten został zastosowany prawidłowo w okolicznościach sprawy przez organ podatkowy. Rozpoznając sprawę po jej zwrocie Naczelnik US oparł rozstrzygniecie na tym samym materiale dowodowym, nie przeprowadzał dodatkowego postępowania w tym zakresie stosując prawo materialne i w sposób prawidłowy wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, uzasadniając właściwie podjętą decyzję. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., kwestionującego przyjęcie wyższej kwoty przychodu niż to wynikło z dwóch faktur sprzedaży paliwa, WSA w Łodzi podkreślił, że organ wytłumaczył się z przyjętego stanowiska (błędy rachunkowe na fakturach) i prawidłowo jako podstawę wskazał na ww. przepis, z którego wynika wprost, że za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Bez wątpienia kwota prawidłowo wyliczona do tej kategorii przychodu się zaliczała. 4.4. WSA w Łodzi nie zaakceptował także zarzutu skargi sprowadzającego się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz konkretyzującej ją zasady zupełności postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wydanych wobec rzekomych dostawców paliwa oraz Skarżącego wyrokach skazujących. Organy przeprowadziły bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe do czego upoważnił je przepis art. 180 i 181 O.p. Zgromadzono dokumentację dotyczącą prowadzonych przez Skarżących działalności, uzyskano informacje z innych organów podatkowych, organów ścigania, co potwierdzają wielotomowe obszerne akta administracyjne. W tych okolicznościach nie można uznać zasadności naruszenia art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy, w szczególności na załączonych wyrokach karnych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Powołując się na przepisy art. 180 i 181 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a., WSA w Łodzi stwierdził, że w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur czy też rzetelności zdziałanych transakcji handlowych w nich opisanych, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy, jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powyższe dowody są w ocenie WSA w Łodzi wystarczające aby przyjąć, że faktury, którymi dysponują Skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto, w świetle postanowień art. 181 oraz 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (świadków), który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżący dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy nie składali wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób mogli podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p., albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 O.p. 4.5. WSA w Łodzi podzielił także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpił stan, na który powoływali się Skarżący, nakazujący skorzystać z rozwiązania przyjętego w art. 199a § 3 O.p., a jego niezastosowanie nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Organy wskazały, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do faktu, że dokumenty Skarżących obejmujące zakup paliwa, w zakresie w postępowaniu podatkowym przyjętym, nie stanowiły o rzeczywistym przebiegu transakcji . 4.6. Nie znalazł w ocenie WSA w Łodzi aprobaty także zarzut kierowany przeciwko uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w ocenie Skarżących jest lakoniczna i w zasadzie nie odnosi się do żadnego ze złożonych odwołań strony (art. 230 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie jest wyczerpujące, tak w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego ze wskazaniem na dowody, które pozwoliły na takie jego ukształtowanie a następnie podjętą jego ocenę, jak i w odniesieniu do zastosowanego prawa wobec należytego jego wyjaśnienia i zastosowanej wykładni. Organ odniósł się do zarzutów z obydwu decyzji, które tak naprawdę w przeważającej części były powielone. Uzasadnienie decyzji było wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyli ten wyrok w całości, żądając "uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe: (1) art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie niniejszego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, co nastąpiło w wyniku naruszenia niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego: (a) art. 127 w związku z art. 207 § 1 i 2 Op. poprzez zastąpienie organu pierwszej instancji i wejście w kompetencje tegoż organu przez organ odwoławczy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia co do sposobu załatwienia sprawy; (b) art. 230 § 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu wskazanego przepisu prawa oraz niepowołanie wprost w postanowieniu Dyrektora IS z dnia 14 maja 2009 r. przepisu prawa stanowiącego (zdaniem organu odwoławczego) podstawę zaistnienia przesłanki niezbędnej do przekazania przedmiotowej sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 O.p. oraz naruszenie jakiego przepisu prawa spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; zastosowanie art. 230 § 1 O.p. miało miejsce do decyzji, w której rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało dokonane poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania; (c) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nierozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący, posiadanego materiału dowodowego; organy podatkowe nie bacząc na dokonane już w postępowaniu ustalenia potwierdzające fizyczne istnienie w obrocie prawnym firm kontrahentów Skarżących, przeprowadzone wobec nich postępowania i wydane decyzje wymiarowe, zaniechały dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, całkowicie opierając rozstrzygnięcie o wyroki karne, nie badając oraz nie załączając do przedmiotowego postępowania zgromadzonego w postępowaniach karnych materiału, co całkowicie uniemożliwiło ustosunkowanie się do faktycznego rozstrzygnięcia organu i pozbawiło stronę możliwości złożenia stosownych wniosków dowodowych; (d) art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu; oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o wyroki karne spowodowało ogromne dysproporcje w zakresie ustalenia, czy wskazane w fakturach transakcje spowodowały powstanie pomiędzy stronami stosunku prawnego i prawa Skarżących do posługiwania się tymi dokumentami; (e) art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p., polegające na: (*) niewykonaniu niezbędnych działań, celem ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; (**) załączenie do akt sprawy materiałów i dowodów uzyskanych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, nie mogła uczestniczyć w tak przeprowadzonych dowodach, oraz nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności faktycznych będących przedmiotem ww. postępowań za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tych dowodów; (f) art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego wnioskami formułowanymi przez organ wywiedzionymi z lakonicznej lektury wyroków karnych; (g) art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jedynie lakoniczne nawiązanie do obowiązku wynikającego z art. 230 § 3 O.p. i w rzeczywistości nieodniesienie się do żadnego ze złożonych odwołań strony; uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, oprócz ustaleń organu pierwszej instancji i przytaczanych przepisów prawa, zawiera tylko treść przekopiowanych zarzutów wniesionych w odwołaniach; w uzasadnieniu nie wskazano również, na podstawie jakiego przepisu prawa i jakich kryteriów dokonano wybiórczej selekcji poniesionych przez Skarżących kosztów uzyskania przychodów; (h) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 O.p., poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatników za nierzetelne i wadliwe, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, co wynika wprost z protokołu badania podatkowej księgi, a który to protokół jest dokumentem urzędowym sporządzonym w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej w dniu 9 czerwca 2006 r., a który to dokument został pominięty przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co narusza art. 290 § 5 i art. 193 § 6 oraz art. 291 § 2 i 3 O.p. z uwagi na fakt, że ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole nie zostały zmienione; (j) art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt odrzucenia ksiąg i nie uznania ich za dowód w postępowaniu, co wynika również z Protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za cały okres 2003 r. (dotyczący przychodów i rozchodów strony) sporządzony 9 czerwca 2006 r.; (k) art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f i § 11 oraz § 28 ust. 1 rozporządzenia MF, zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nieuprawnione podjęcie próby przeniesienia regulacji prawnych charakterystycznych dla postępowań i rozstrzygnięć dokonywanych w podatku od towarów i usług do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; (l) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów handlowych (paliw), które wynikały z faktur niektórych firm (kontrahentów Skarżących), przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego m.in. również ze sprzedaży paliw tych wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ, praktycznie w wysokości uzyskanego przychodu, nie wyjaśniając czy kwestionowany zakup towarów miał miejsce, czy (jak nieoficjalnie przyjmuje organ w postępowaniu) - Skarżący otrzymali go w formie darowizny; jako sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania należy przyjąć, że można uzyskać przychód od sprzedaży towarów handlowych, których jakoby wg organu się nie zakupiło, lub były one przedmiotem czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączeniu z u.p.d.o.f. podlegają również przychody uzyskane z przedmiotu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, jak również nie mogą być opodatkowane dochody uzyskane w wyniku przestępstwa. Organ nie rozstrzygnął, a WSA w Łodzi to pominął, że należało ustalić, w jaki sposób strona weszła w-posiadanie towarów, których jakoby nic nabyła; (II) art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 193 § 6 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, tak w zakresie przychodu, jak i kosztów jego uzyskania; (III) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: (a) nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), co do kryteriów zastosowanych przez organ i ich zasadności, przy wybiórczej (zdaniem Skarżących) selekcji dokonanej przez organy podatkowe faktur i uznania za koszty uzyskania przychodów faktur tylko niektórych kontrahentów Skarżących - pomimo, że wśród firm, których faktury uznano u Skarżących za koszty uzyskania przychodów, były firmy działające w sposób bardzo podobny jak te zakwestionowane przez organy. Nie wynika z postępowania czym kierowały się organy dokonując wybiórczego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, faktur pochodzących tylko z niektórych firm, odrzucając pozostałe; (b) niewyjaśnienie stronie postępowania, na jakiej podstawie Sąd uznał za prawidłowe, że przychody Skarżących uzyskane z tytułu sprzedaży paliw wykazanych w fakturach zakupu, uznanych przez organy za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów; z jednej strony WSA w Łodzi odrzucił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu po oszacowaniu wydatków poniesionych przez Skarżących na zakup towarów jakoby niewiadomego pochodzenia, argumentując że mogłoby to prowadzić do zalegalizowania zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Z drugiej strony Sąd zaakceptował przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania przychodów pochodzących w istocie ze sprzedaży tych samych towarów. Powyższe doprowadziło do rozstrzygnięcia trudnego do pogodzenia z przysłowiową logiką oraz naruszającego art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), czyli konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Jeśli Sąd zdecydował się odrzucić możliwość rozliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów niewiadomego pochodzenia, to nie powinien (zdaniem Skarżących) zaaprobować opodatkowania przychodów ze sprzedaży tych samych towarów. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że w państwie prawnym można zmierzać do podjęcia próby osiągnięcia podwójnego opodatkowania, w tym również opodatkowania rzekomego wg organu (a nie wykazanego w postępowaniu), zakupu przez Skarżących towarów niewiadomego pochodzenia lub towarów pochodzących ze źródeł nielegalnych oraz pochodzących z umów, które nie mogą być przedmiotem czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy, a może pochodzących z umowy darowizny, nie wyjaśniając który z ww. stanów faktycznych w sprawie miał miejsce, w szczególności, że każdy rodzaj z ww. zdarzeń rodzi odmienne implikacje podatkowe. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez 6 wymienionych w zaskarżonym wyroku firm, które wg organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.2. Skarga kasacyjna została oparta przez Skarżących na podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez WSA w Łodzi jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Skarżący powiązali w nich naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a.) z przepisami u.p.d.o.f. (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2) oraz licznymi przepisami O.p., których naruszenia w ich ocenie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej na s. 3 (litera g) wskazuje, że wnoszący ją Skarżący zamanifestowali w niej przede wszystkim niezadowolenie z oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i ich zarzuty w tym zakresie mają stanowić w zamierzeniu polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Ponadto, należy zauważyć, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. odniósł się natomiast do zarzutów skargi, ocenił również zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że spełnia ona wymogi art. 210 § 4 O.p. Zaakcentował przy tym, że w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które tak naprawdę w przeważającej części było powielone. Uzasadnienie to jest wyczerpujące tak w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego ze wskazaniem na dowody, które pozwoliły na takie jego ukształtowanie a następnie podjętą jego ocenę, jak i w odniesieniu do zastosowanego prawa wobec należytego jego wyjaśnienia i zastosowanej wykładni. Należy zaakcentować, co wnoszący skargę kasacyjną Skarżący zdają się ignorować, że w rozpatrywanej sprawie nie można było pominąć zapadłych wyroków karnych. Przesądzenie wyrokiem karnym okoliczności wystawienia faktur, wiązało organy podatkowe, jak i sąd administracyjny (na podstawie art. 11 p.p.s.a.) i powodowało, że uzasadnione i konieczne było przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Trafnie organy i Sąd pierwszej instancji oceniły, że powyższe dowody były wystarczające by przyjąć, że część faktur, którymi dysponowali Skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegi transakcji gospodarczych. Mimo takiego wyniku w sprawach karnych, organ podatkowy pierwszej instancji prowadził opisane w decyzji czynności dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wynikające z przepisów art. 120 i 121 § 1, 122, art. 180 i art. 181 O.p., zaś pomiędzy ustaleniami organu dokonanymi w oparciu o zgromadzone dowody a treścią wyroków skazujących nie zachodzi rozbieżność co do ocen stanu faktycznego. W tej sytuacji brak było podstaw prawnych, żeby w ramach podatkowego postępowania dowodowego powtórzyć wszystkie czynności dowodowe ze sprawy karnej w celu weryfikacji ustaleń. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszyło zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, ponieważ Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie składali przy tym wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób mogli podważyć poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p., gdyż treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 O.p. Brak był również podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art. 199a § 3 O.p., ponieważ organy podatkowe nie sygnalizowały wątpliwości, że dokumenty Skarżących obejmujące zakup paliwa w zakresie w postępowaniu podatkowym przyjętym, nie stanowiły o rzeczywistym przebiegu transakcji, a tylko wówczas miałyby podstawy do prowadzenia takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w konkretnej sprawie na podstawie art. 230 § 1 O.p. mógł mieć miejsce zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ na podstawie danych, tj. ustaleń organu pierwszej instancji można było uznać, że zobowiązanie zostało określone w niewłaściwej wysokości. Mogło to mieć miejsce, gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jedynie pierwotnie błędnie wyciągnięto wnioski odnoszące się między innymi do określenia podstawy opodatkowania. Rozpoznając sprawę po jej zwrocie organ pierwszej instancji oparł rozstrzygniecie na tym samym materiale dowodowym, nie przeprowadzał dodatkowego postępowania w tym zakresie, stosując prawo materialne, wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, uzasadniając podjętą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Słusznie oceniono, że organ podatkowy mógł na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odmienne postępowanie prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, brakowało ustawowych, wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanek, aby uznać za koszt uzyskania przychodu ww. wydatków. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpowiadające rzeczywistości dane, nie mogły stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się uchybień organów w prowadzeniu postępowania dowodowego, w zakresie naruszenia art. 122 O.p., ani art. 121 oraz art. 187 § 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istniały więc podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, których nie udokumentowano w wymagany prawem sposób. Nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można było na podstawie tego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wadliwie udokumentowanych. Nie stwierdzono natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez podatnika spornych wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. 6.3. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.