III SA/Wa 606/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 19 466 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T. S.A. z siedzibą w W. (dalej także "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę różnicy, o której stanowi art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa") do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6 268 098 zł za grudzień 2006 r. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, że z danych z rejestru zakupów VAT powadzonych osobno dla każdego ośrodka telewizyjnego wynika, iż w Ośrodku Administracji, Ośrodku Serwisu oraz w Biurze Reklamy Spółka w grudniu 2006 r. nie pokrywała wydatków dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych ze środków pochodzących z abonamentu. Natomiast w pozostałych jednostkach Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych ze środków pieniężnych uzyskanych z abonamentu w pełnej wysokości. Łączna kwota podatku naliczonego od zakupów sfinansowanych w całości z abonamentu i odliczonego przez Spółkę w pełnej wysokości w grudniu 2006 r. wyniosła 1 224 802, 26 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Spółka na podstawie art. 31 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531) uzyskuje wpływy z tytułu opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników telewizyjnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 728 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, wpływy z opłat abonamentowych są przeznaczone wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tych zadań. W dalszej kolejności Organ wyjaśnił, że w wyroku z dnia 9 września 2004 r. (sygn. akt K 2/03) Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie otrzymywanych przez Spółkę opłat abonamentowych. Trybunał stwierdził, iż wpływy z tytułu opłat abonamentowych są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tych zadań. Pozwoliło to, zdaniem Organu, uznać opłatę abonamentową za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji jej misji publicznej niewątpliwie, w ocenie Organu pierwszej instancji, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś opłaty abonamentowe pozbawione były charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi określonymi art. 5 ust. 1 ustawy. Czynnościami opodatkowanymi są te czynności, które wykazywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro Spółka uzyskuje środki finansowe, które nie mają związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, to - zdaniem Organu - oznacza to, iż w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest związku, który uprawniałby do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż Spółka realizując swoją misję publiczną i wykorzystując środki finansowe uzyskane z abonamentu, nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Następnie, odnosząc się do treści art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdził, iż w zakresie w jakim Spółka wykorzystuje do realizacji misji publicznej pieniądze uzyskane z abonamentu, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki, że emisja audycji w ramach misji publicznej jest niezbędna do uzyskiwania przez nią przychodów z reklam i wskazań sponsorskich, jak również, że audycje finansowane z wpływów abonamentowych mogą wygenerować wyższe przychody niż audycje komercyjne, Organ wskazał, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z samą ideą opłat abonamentowych pobieranych w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji. Wyjaśnił, że Spółka w odróżnieniu od telewizji komercyjnych otrzymuje środki z abonamentu w celu realizacji programów, których oglądalność jest z założenia niższa, niż oglądalność audycji emitowanych przez stacje komercyjne. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyby Spółka nie realizowała misji publicznej, mogłaby nadawać programy o wyższej oglądalności, zatem jej przychody z reklam również byłyby wyższe. Spółka uzyskuje lub potencjalnie może uzyskiwać wpływy z reklam (także z licencji na reemisję, ze sprzedaży płyt itp.) przy okazji realizacji misji publicznej. Odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje, zdaniem Organu, tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, a Spółka dokonując zakupów sfinansowanych z abonamentu nie działa w charakterze podatnika. Naczelnik wskazał, iż Spółka powołała jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że niektóre audycje powodują lub potencjalnie mogą spowodować w przyszłości powstanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka nie wskazała jednak żadnych konkretnych informacji, które z wydatków wskazanych przez Naczelnika w protokole badania ksiąg, w jaki sposób i w jakim zakresie miały związek z wykonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Według Naczelnika potencjalny, możliwy w przyszłości, ale niepewny związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi nie daje prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy zawsze musi być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych. Natomiast misja publiczna, do realizacji której zobowiązana jest Spółka, nie jest i nie może być działalnością gospodarczą, z którą wiązałoby się wykonywanie czynności opodatkowanych. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 86 i art. 90 ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów sfinansowanych z wpływów abonamentowych. Skarżąca uznała, że zakupy wiążą się zarówno z czynnościami niepodlegającymi ustawie, jak również z czynnościami opodatkowanymi, co skutkuje upoważnieniem do rozliczenia kwot podatku naliczonego według proporcji. Zdaniem Spółki nie można związać kwestii odliczenia z literalnym brzmieniem zapisów ustawy o radiofonii i telewizji. Zwróciła uwagę na zasadę dwóch źródeł finansowania (z abonamentu i reklam). Spółka uznała za bezpodstawne stanowisko Naczelnika, iż emisja audycji nie jest niezbędna do uzyskiwania przychodów z reklam. Podkreśliła integralny związek tych czynności. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie zarzutów przedstawionych przez Spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, iż w zakresie, w jakim wydatki Skarżącej na nabycie towarów i usług w grudniu 2006 r. zostały sfinansowane ze środków pieniężnych uzyskanych z abonamentu, T. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ powołał się na wyrok ETS o sygn. C – 98/98 (Midland Bank) oraz wyrok NSA o sygn. I FSK 238/09, wskazujące, według Organu, iż związek wydatku z działalnością nieopodatkowaną wyklucza odliczenie podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanych z wpływów z opłat abonamentowych. W ocenie Skarżącej powyższych wydatków dokonywała ona w charakterze podatnika VAT. Wyjaśniła, że w świetle przepisów o VAT wydatki te były związane jednocześnie z wykonywaniem czynności, które nie uprawniają do odliczenia podatku (realizacja misji publicznej) oraz z wykonywaniem czynności uprawniających do odliczenia podatku (usługi reklamowe, wskazania sponsorskie, licencje itd.). Na gruncie art. 90 ustawy nie było możliwe przyporządkowanie spornych wydatków wyłącznie jednemu z wymienionych rodzajów działalności. Podatek naliczony z tego tytułu podlegał, w jej ocenie, odliczeniu w wysokości określonej przy zastosowaniu współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90 ustawy. Zdaniem Spółki powyższemu wnioskowi nie przeczą ani źródło pochodzenia środków pieniężnych, z których sfinansowano te wydatki (wpływy abonamentowe), ani obowiązek osobnego ewidencjonowania przedmiotowych wydatków na podstawie odrębnych przepisów. Skarżąca wskazała również na specyfikę działalności Spółki wynikającą z przyjętego przez ustawodawcę systemu finansowania T. jako nadawcy telewizji publicznej. Finansowanie to opiera się na dwóch zasadniczych źródłach, tj. wpływach z opłat abonamentowych oraz przychodach z działalności komercyjnej. Skarżąca wyjaśniła, że obok działalności polegającej na realizacji misji telewizji publicznej prowadzi również działalność tzw. komercyjną. W ramach tej ostatniej działalności T. zmuszona jest konkurować z nadawcami niepublicznymi na rynku usług reklamowych. Jednocześnie, w związku ze szczególnym statusem Skarżącej jako nadawcy publicznego, nałożone zostały przy tym na nią pewne ograniczenia, jak np. zakaz przerywania audycji blokami reklamowymi. Spółka podkreśliła, iż możliwość prowadzenia działalności komercyjnej przez T. dopuszczają zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak również przepisy krajowe (w szczególności art. 31 ustawy o radiofonii i telewizji). Dopuszczają też sytuację, iż pewne rodzaje kosztów, dla celów sprawozdawczych przypisywane działalności w zakresie misi publicznej, mogą jednocześnie wspomagać działalność komercyjną. Skarżąca stwierdziła, iż na gruncie przepisów o VAT konsekwencją powyższej specyfiki działalności T. jest wykonywanie przez nią dwóch zasadniczo odmiennych, z perspektywy konsekwencji w zakresie VAT, rodzajów czynności. Niezależnie od tego, czy działalność ta jest zwolniona z VAT, czy pozostająca poza zakresem opodatkowania, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że realizacja misji telewizji publicznej nie jest działalnością uprawniającą do odliczenia VAT. Wskazała jednak, iż w ramach prowadzonej równolegle działalności komercyjnej Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT (w szczególności świadczenie usług reklamowych, w tym emisja wskazań sponsorskich, udzielanie licencje na programy telewizyjne itd.). Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tą działalnością w jej ocenie podlega odliczeniu. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, iż specyfika sytuacji T. polega na tym, że o ile czynności wchodzące w zakres działalności "komercyjnej" generują obrót w rozumieniu przepisów o VAT (obrót z tytułu czynności opodatkowanych), co do zasady nie powstaje obrót z tytułu czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach realizacji misji publicznej, czyli obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem Skarżącej nie można zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy emisją programów telewizyjnych oraz osiąganiem przychodów z tytułu bloków reklamowych i wskazań sponsorskich, nadawanych w przerwach pomiędzy tymi programami. Co do zasady całość oferty programowej T., bez względu na źródło finansowania wydatków służących przygotowaniu tej oferty, stanowi misję publiczną. Zdaniem Skarżącej na gruncie krajowych przepisów o VAT jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych z wpływów abonamentowych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), ze względu na związek tych zakupów również z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki z punktu widzenia zasad odliczania podatku naliczonego nie jest istotne, wbrew stanowisku Organu, czy pozyskanie środków finansowych, z których dokonywane są zakupy, wiązało się z wykonaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Istotny jest jedynie faktyczny związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bez względu, czy źródłem sfinansowania tych zakupów były środki pochodzące z wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czy nie (np. wpływy abonamentowe, kredyt bankowy, darowizna pieniężna, odsetki od pożyczki itd.) Skarżąca stwierdziła, iż wpływy z opłat abonamentowych stanowią ustawowo nazwane przychody własne Skarżącej, które w pewnym sensie można określić jako dofinansowanie o charakterze zbliżonym do dotacji czy subwencji. Powołała się na orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że Skarżąca wykonując zadania związane z realizacją misji publicznej telewizji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wyjaśnił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. opłata abonamentowa ma charakter daniny publicznej przeznaczonej na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji zadań wskazanych w art. 21 ust.1 ustawy o radiofonii i telewizji. W zakresie, w jakim działalność Skarżącej finansowana jest z opłat abonamentowych, jej rola zbliżona jest do działalności organów władzy publicznej. W konsekwencji Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała, że nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług mających związek z działalnością Spółki jako nadawcy telewizji publicznej oraz kwot podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności komercyjnej. Co więcej - według Dyrektora Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia na mocy przepisów wykonawczych do ustawy o radiofonii i telewizji. Według Organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze, iż osiąganie przychodów opodatkowanych VAT w ramach działalności komercyjnej nie byłoby możliwe, w przypadku nieemitowania przez Skarżącą programów telewizyjnych w ramach działalności stanowiącej misję publiczną. Organ wyjaśnił, że emisja przez Spółkę programów telewizyjnych nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością komercyjną, jaką stanowi świadczenie usług reklamowych i sponsoringu. Jakkolwiek nadawanie programów telewizyjnych finansowanych z wpływów z abonamentu może przyczyniać się do zwiększenia przychodów reklamowych Spółki, to nie ma to wpływu na samą możliwość osiągania przez Skarżącą przychodów z tytułu usług reklamowych. Organ podkreślił, iż zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy byłoby możliwe w przedmiotowej sprawie wyłącznie w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego była związana zarówno z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi reklamowe oraz sponsoring) oraz z realizacją czynności, w związku z którymi takie prawo Spółce nie przysługuje (realizacja misji publicznej), a Spółka nie miała możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z realizacją wskazanych wyżej czynności. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ewidencja prowadzona przez Skarżącą, na podstawie § 6 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. Nr 148, poz. 1566), umożliwia odrębne określenie kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzeniem przez Skarżącą działalności związanej z realizacją misji publicznej. W związku z powyższym Spółka była, zdaniem Organu, zobowiązana do tego, by na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi reklamowe oraz sponsoring), oraz kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności, w związku z którymi takie prawo Skarżącej nie przysługiwało. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy z art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych rzeczywiście wynika zasada, według której wpływy abonamentowe Skarżącej są wykorzystywane wyłącznie do czynności wiążących się z misją publiczną T., czyli działalnością nieopodatkowaną, czy też - niezależnie od realizacji tej misji – wpływy te przeznaczane są także do wykonywania czynności mieszczących się w ramach tzw. działalności komercyjnej, już opodatkowanej. W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko – wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Przepis ten stanowi tylko tyle, że opłaty te w całości przeznacza się na działalność "misyjną", natomiast z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej. Art. 8 ust. 1 ustawy abonamentowej, a także przywoływany w toku postępowania § 5, 6 i 8 rozporządzenia KRRiT z dnia 3 czerwca 2006 r., nie zawierają norm prawa podatkowego, mają inne cele i nie naruszają zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym fundamentalnej zasady, według której jedynym kryterium pozwalającym na ocenę, czy podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, jest związek danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy). Jeśli taki związek istnieje, to podatnikowi przysługuje to fundamentalne w podatku od wartości dodanej uprawnienie odliczenia podatku naliczonego, czego nie może zmienić ewentualna okoliczność, że dany wydatek na towar lub usługę służył równolegle działalności nieopodatkowanej. W świetle powyższego niezrozumiałe, nieuprawnione jest akcentowanie przez Organy źródła pochodzenia środków, za które w grudniu 2006 r. sfinansowano zakwestionowane wydatki. Przedmiotem analizy Organów powinno być tylko to, czy związane one były z działalnością opodatkowaną, która – w tym konkretnym przypadku – polegała na wykonywaniu działalności komercyjnej, innej, niż określona w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji. Art. 86 ust. 1 ustawy istotnie, jak słusznie wywiodła Skarżąca, nie pozwala na uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła, z którego są finansowane wydatki na zakup towarów i usług. Jedyna okoliczność, która ma wpływ na prawo do odliczenia, to wykorzystywanie (brak wykorzystywania) nabytych towarów lub usług do działalności opodatkowanej. Jeśli istnieje związek nabytego towaru i usługi z działalnością opodatkowaną, to prawo do odliczenia nadal przysługuje. W tym przypadku nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia, że towary lub usługi jednocześnie wykorzystywane są w działalności nieopodatkowanej (zwolnionej). Dlatego prawnie istotna jest kwestia, czy rzeczywiście wydatki sfinansowane w grudniu 2006 r. z opłat abonamentowych, które, w świetle art. 8 ustawy abonamentowej, mogły być przeznaczone tylko na cele, o których mowa w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, jednocześnie służyły opodatkowanej działalności gospodarczej. Łatwo, notoryjnie można zidentyfikować związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej (i tylko do jakiej) ustawowo zobowiązana jest T. S.A., a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej. Przedłożone przez Spółkę, w toku postępowania podatkowego, dokumenty, tj. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, na które Skarżąca wskazała też w odwołaniu od decyzji Naczelnika z dnia 15 września 2009 r., zależność tę ostatecznie potwierdzają. Ewidencja, o której mowa w rozporządzeniu z 3 czerwca 2004 r., nie stanowi argumentu na rzecz poglądu przyjętego przez Organy. Ewidencja ta ma jedynie zapewnić możliwość kontroli wykonywania obowiązku nałożonego przez art. 8 ustawy o opłatach abonamentowych. Z poszczególnych przepisów tego rozporządzenia wynika jedynie to, że zarządy spółek radiofonii i telewizji publicznej zobowiązane są do rachunkowego wykazania wykonywania art. 8 ustawy o opłatach abonamentowych. Organem kontrolującym ten obowiązek jest bowiem specyficzny, konstytucyjny organ państwowy, jakim jest Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, której zadaniem jest nie tyle egzekwowanie przepisów podatkowych albo rachunkowych, lecz przepisów dotyczących tzw. ładu medialnego. Jego filarem jest natomiast "misyjna" działalność spółek radiofonii i telewizji publicznej, finansowana także z wpływów abonamentowych. Zależność pomiędzy wpływami abonamentowymi, a tą działalnością, jest natomiast taka, że w całości muszą być one przeznaczane na realizację zadań wymienionych w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, ale zadania te mogą być finansowane także z innych źródeł (żaden przepis tego nie zabrania), a ponadto finansowanie działalności "misyjnej" nie wyklucza związku z działalnością komercyjną (ponownie żaden przepis takiego związku nie wyklucza). W niniejszej sprawie Organy bezpodstawnie zatem odmówiły zbadania takiego związku, przez co rzeczywiście naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprzestanie wyłącznie na analizie art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych doprowadziło je do fałszywego wniosku, że przepis ten już normatywnie wyklucza związek wydatków sfinansowanych z abonamentu i służących realizacji "misji" publicznej z opodatkowaną działalnością komercyjną. Zasadnie też Skarżąca wskazuje na § 8 wymienionego rozporządzenia, który potwierdza wymieniony wyżej związek. Potwierdzenie to wynika po pierwsze z użycia w tym przepisie wyrazu "z założenia". Otóż skoro koszty, o których mowa w tym przepisie, mogą być ponoszone w celach misyjnych "z założenia", to oznacza to, że "ubocznym" efektem, ponoszenia tych kosztów, wykraczającym poza to "założenie", jest ich związek z działalnością inną, niż "misyjna", czyli z działalnością komercyjną. Po drugie natomiast, skoro koszty poniesione w celu realizacji zadań "misyjnych" mogą być w całości przypisane tym właśnie zadaniom, to przyjąć też należy, że w rozporządzeniu dopuszczono sytuację, gdy koszty te mogą być przypisane jakimś innym jeszcze zadaniom – związanym z celami "nie-misyjnymi", czyli komercyjnymi. Spółka prawidłowo wskazuje, że podatek od towarów i usług został oparty na kryteriach ekonomicznych. Dla ustalenia, czy w danej sytuacji dopuszczalne jest pomniejszenie podatku należnego o naliczony, konieczne jest zbadanie, czy istnieje ekonomiczny związek wydatku na towar lub usługę z działalnością opodatkowaną, a w tym procesie poszukiwania przedmiotowego związku kwestią drugorzędną są inne kryteria. Dlatego charakter wpływów abonamentowych (ich pozyskanie niezależnie od systemu VAT, jako sui generis dotacja) ani źródło finansowania wydatku w ogóle, nie mogą mieć w sprawie żadnego znaczenia prawnego. Wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołały się Organy, w istocie – jak słusznie oceniła Spółka – stanowią potwierdzenie jej stanowiska, iż możliwy jest wskazany wyżej podwójny charakter danego wydatku. Jeśli tylko podatnik wykaże związek wydatku z działalnością opodatkowaną, to przysługuje mu prawo pomniejszenia podatku należnego. O ile w wymienionych orzeczeniach Sądy te (ETS i NSA) wydały niekorzystne dla podatnika wyroki, to tylko dlatego, że podatnik w konkretnej sytuacji nie wykazał przedmiotowego związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Co do zasady jednak w wyrokach tych potwierdzona została możliwość odliczenia podatku naliczonego w warunkach podwójnego charakteru wydatków, czyli w sytuacji, gdy wydatki, z których wynika taki podatek, związane były także z działalnością nieopodatkowaną. Trudno zrozumieć stanowisko Organów, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z tytułu transakcji z grudnia 2006 r. naruszyłoby zasadę ekonomicznej neutralności podatku. Spółka istotnie realizuje jedynie swoje podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług, i dopiero właśnie w realizacji tego prawa wyraża się istotna zasada neutralności ekonomicznej. Zasada ta zostałaby naruszona, gdyby Spółce przedmiotowego prawa odmówić. Odnośnie natomiast do zasady równości konkurencji przedsiębiorców, która miałaby zostać naruszona przy zaakceptowaniu stanowiska Skarżącej, Sąd zauważa, że zasada ta z definicji jest już legalnie naruszona przez sam fakt, że T. S.A. ma ustawowo zagwarantowany określony poziom finansowania ze źródła abonamentowego, którego nie mają żadni inni przedsiębiorcy działający w dziedzinie nadawania programów telewizyjnych. Ta nierówność nie może jednak mieć żadnego odzwierciedlenia, na niekorzyść Spółki, w prawie podatkowym, gdyż brakuje ku temu podstaw prawnych. Skoro Spółka poniosła wydatki na działalność zarówno opodatkowaną, jak też zwolnioną z opodatkowania, to otwarta stała się kwestia rozliczenia podatku wynikającego z takich czynności. Jak wyżej wskazano, § 6 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004 r. nie spełnia funkcji źródła obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego. Poza sporem jest natomiast, że przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 10 ustawy proporcja ta wynosiła 100 %. Spółce w grudniu 2006 r. w całości zatem przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi m.in. czynnościom opodatkowanym. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy) wynosi wskazywane przez Spółkę w korekcie deklaracji podatkowej 7 492 900 zł, a nie 6 268 098 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Dyrektora i Naczelnika podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.